ILPB1/415-380/14-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej lokalu, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz innych kosztów stałych, w zakresie rozliczania odpisów amortyzacyjnych w związku ze zmianą zasad opodatkowania przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 1995 r. nabył własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, który był używany przez 30 lat. Kwota, którą Zainteresowany zapłacił za mieszkanie wynosiła 7.000 zł (siedem tysięcy złotych). Koszty związane z transakcją pokrył zbywający. Od kilku lat lokal ten Wnioskodawca wynajmuje. Mieszkanie to Zainteresowany chciałby ujawnić (jako środek trwały) i amortyzować, korzystając z indywidualnej stawki.

Artykuł 19 ust. 1 i 3 mówi o cenach rynkowych #8722; co prawda a propos obliczania przychodu. Ponieważ cena nabycia lokalu wynosiła 7.000 zł, a w tej chwili Wnioskodawca mógłby go sprzedać za 120.000 zł.

Również art. 22g ust. 8 odwołuje się do ceny rynkowej, którą określa sam podatnik.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaką początkową wartość lokalu Wnioskodawca ma przyjąć w celu obliczenia odpisu. Czy Wnioskodawca może skorzystać z zapisu art. 19 ust. 4 i samemu określić wartość mieszkania (jako rynkową wartość nieruchomości) do obliczenia amortyzacji.

2. Czy w okresie pustostanu #8722; czasem pomiędzy wyjściem jednego najemcy a wprowadzeniem się kolejnego - Wnioskodawca może również zaliczać w koszty odpisy amortyzacji oraz inne koszty stałe jak eksploatację, zaliczki na fundusz remontowy, ubezpieczenie, czy podatek od nieruchomości.

3. Jeżeli przez 5 lat Wnioskodawca rozliczał najem ryczałtem, to przechodząc na zasady ogólne i chcąc po raz pierwszy rozliczać odpisy amortyzacji (ujawnienie środka trwałego), musi zaliczyć te 5 lat jako okres amortyzacji nieruchomości. Czy to oznacza, że Wnioskodawca musi skrócić termin amortyzacji o te 5 lat.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest odpowiedź na pytania w zakresie określenia wartości początkowej lokalu. Rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz innych kosztów stałych, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-380/14-3/AMN. Natomiast rozstrzygnięcie w zakresie rozliczania odpisów amortyzacyjnych w związku ze zmianą zasad opodatkowania przychodów z najmu, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-380/14-4/AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Artykuł 22j daje możliwość ustalenia stawki indywidualnej #8722; lokal wynajmowany, używany przez ponad 60 miesięcy przed nabyciem. Art. 22g ust. 1 mówi, że wartość początkowa to cena nabycia. Znowu ust. 10 daje możliwość ustalenia wartości początkowej 988 zł za metr użytkowy lokalu; jednak Wnioskodawca nie chce z tego korzystać, ponieważ w danej chwili rynkowa cena 1 metra wynosi 4.000 zł i również chce skorzystać z indywidualnej stawki, co byłoby niemożliwe przy ustawowo ustalonej wartości 988 zł/m².

Wartość nieruchomości wyrażona ceną nabycia z aktu notarialnego umowy sprzedaży, który spisany został 19 lat temu, jest nieadekwatna do dzisiejszej wartości rynkowej nieruchomości. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych powołuje się w kilku miejscach na ceny rynkowe wydaje się za zasadne określenie aktualnej wartości rynkowej lokalu na dzień ujawnienia nieruchomości w ewidencji środków trwałych (lub na grudzień roku poprzedzającego ujawnienie) i obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych indywidualną stawką od podanej - nowo wyliczonej #8722; wartości. Wyliczona wartość mogłaby być skontrolowana przez organ skarbowy zgodnie z art. 19 ust. 4.

Ad. 2

Jeżeli skończyła się umowa najmu lub najemca zrezygnował z dalszego najmowania lokalu a właściciel cały czas lokal chce wynajmować i wykonuje działania zmierzające do znalezienia kolejnego najemcy, to wydaje się zasadne, aby przez okres, w którym nie ma najemcy mógł wpisywać w koszty zaliczki na fundusz remontowy czy inne stałe opłaty związane z zarządzaniem i utrzymaniem nieruchomości.

Ad. 3

Zgodnie z art. 22n ust. 5, w razie zmiany formy opodatkowania czyli np. z ryczałtu na zasady ogólne, ujawniając nieruchomość w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych Wnioskodawca powinien uwzględnić odpisy amortyzacyjne przypadające za okres rozliczania się podatkiem ryczałtowo. Czyli de facto tak, jakby przez 5 lat odliczał amortyzację, która jednak w danym okresie nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia wartości początkowej lokalu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, amortyzacji nie podlegają:

Z treści powyższych przepisów wynika, że amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność podatnika składniki majątku spełniające definicję środka trwałego w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oddane do używania na podstawie umowy najmu.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Tym samym podatnik, który podejmie decyzję o amortyzowaniu przedmiotu najmu musi ustalić jego wartość początkową oraz właściwą stawkę amortyzacyjną. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

W przypadku gdy amortyzacji będzie podlegał środek trwały stanowiący lokal istotne znaczenie do ustalenia jego wartości początkowej do celów amortyzacji ma m.in. właściwe zakwalifikowanie lokalu jako lokalu mieszkalnego lub lokalu niemieszkalnego. Wartość początkową lokali mieszkalnych podatnicy mogą bowiem ustalić w różny sposób.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem najmu będzie lokal mieszkalny, który Zainteresowany nabył odpłatnie.

Zatem zauważyć należy, że podatnicy w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych mają możliwość wyboru sposobu ustalenia wartości początkowej lokali mieszkalnych: albo zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w art. 22g ust. 1, tj. z uwzględnieniem sposobu nabycia środka trwałego, albo według zasady szczególnej (uproszczonej), określonej w art. 22g ust. 10 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepis art. 22g ust. 8 cytowanej ustawy stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Należy zauważyć, że ustalenie wartości początkowej nabytego środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 8 ww. ustawy, tj. w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik rzeczywiście nie posiada - bo nie musi (nie musiał) posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych wydatków na nabycie, określonego środka trwałego.

Z treści wniosku wynika, że w 1995 r. Wnioskodawca nabył własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, który był używany przez 30 lat, za kwotę 7.000 zł.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego nie jest możliwe, gdyż cena zakupu przedmiotowego lokalu jest wartością znaną. Zatem zastosowanie będzie miała w tym przypadku generalna zasada określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 22g ust. 10 cytowanej ustawy, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca może ustalić wartość początkową wskazanego we wniosku lokalu mieszkalnego w sposób uproszczony, o którym mowa w art. 22g ust. 10 ww. ustawy. Przy ustaleniu wartości początkowej tego lokalu, Wnioskodawca będzie zatem zgodnie z treścią tego przepisu zobowiązany przyjmować w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni użytkowej tego lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Ponadto Zainteresowany może zdecydować, że wartość początkową przedmiotowego lokalu mieszkalnego ustali zgodnie z art. 22g ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem według ceny nabycia, powiększonej o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie zamierza skorzystać z ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego oddanego w najem jako iloczynu metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni użytkowej tego lokalu i kwoty 988 zł.

Zatem w przedmiotowej sprawie do celów odliczenia odpisów amortyzacyjnych za wartość początkową wynajmowanego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca powinien przyjąć cenę nabycia ww. lokalu, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania.

Ponadto należy wskazać, że przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - który stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający - odnosi się do ustalania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a nie do ustalania wartości początkowej odpłatnie nabytego środka trwałego, dającej podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych w związku z oddaniem lokalu mieszkalnego do używania na podstawie najmu.

Zatem ww. przepis odnosi się do ceny odpłatnego zbycia nieruchomości, natomiast w przedmiotowej sprawie wartość początkową lokalu dla celów amortyzacji należy ustalić na podstawie ceny jego nabycia. Tym samym, przepis art. 19 ust. 4 ww. ustawy, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie może skorzystać z zapisu art. 19 ust. 4 i samemu określić wartość mieszkania (jako rynkową wartość nieruchomości) do obliczenia amortyzacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.