ILPB1/415-377/12/16-S/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 904/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r. (data wpływu 11 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie przychodów z tytułu darowizny nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 4 lipca 2012 r., znak ILPB1/415-377/12-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 6 lipca 2012 r., a w dniu 16 lipca 2012 r. wniosek uzupełniono o brakujące informacje (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 12 lipca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kancelarii prawniczej, wynajmu nieruchomości, sprzedaży działek budowlanych opodatkowaną podatkiem liniowym w wysokości 19%. Jest czynnym podatnikiem podatku Vat.

W 2004 r. Zainteresowany nabył w drodze spadku nieruchomość o powierzchni około 9 hektarów. W skład nieruchomości wchodzi wiele działek niezabudowanych wpisanych w ewidencji gruntów jako rola, oprócz działki z zabudową siedliskową.

W wyniku dziedziczenia nieruchomości Wnioskodawca zapłacił podatek od spadków i darowizn wg stawki podatkowej właściwej dla III grupy.

Po kilku latach Zainteresowany wystąpił z wnioskiem o warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych. Na podstawie uzyskanych warunków zabudowy pięć działek zostało podzielonych po połowie z możliwością budowy domów. Dwie inne działki kilkuhektarowe zostały podzielone na pięć mniejszych działek. W przyszłości chciałby dokonać darowizny dwóch działek bliskim osobom, ale będących osobami obcymi w rozumieniu ustawy o spadkach i darowiznach. Wnioskodawca nie wyklucza również sprzedaży kilku działek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa nieruchomość nie została zaliczona do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zainteresowanego, nie była też przedmiotem nakładów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Czy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym dokonując sprzedaży działek Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż, darowizna przedmiotowych nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Aby uznać sprzedaż działek za działalność gospodarczą należałoby stwierdzić, że jest to handel, czyli dokonywanie zakupu towarów w sposób zorganizowany, w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nie nabył nieruchomości w celu ich odsprzedaży, nabył je w drodze spadku. Zatem jeżeli Wnioskodawca nie dokonał nabycia działek w celu ich odsprzedaży, nie można mówić o prowadzeniu działalności w zakresie handlu.

Dodatkowo należy stwierdzić, że aby sprzedaż działek uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji Wnioskodawca miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary zostały nabyte w celu i zamiarem ich odsprzedaży.

Sprzedaż przez osobę fizyczną kilku lub kilkunastu działek jeżeli stanowią one majątek osobisty tej osoby, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jeżeli upłynęło pięć lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Ponadto nieruchomość została nabyta w drodze spadku i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości są wolne od podatku, jeśli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W dniu 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-377/12-4/IM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że sprzedaż przedmiotowych działek należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a dochód uzyskany z tej sprzedaży opodatkować zgodnie z wybraną dla działalności gospodarczej formą opodatkowania.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2012 r. nr ILPB1/415-377/12-4/IM. Tut. Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W dniu 1 października 2012 r. Strona wniosła skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 31 października 2012 r. nr ILPB1/4160-78/12-2/AP.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 904/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. Organ podatkowy: Minister Finansów Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 904/12.

Wyrokiem z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Sąd wskazał, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wadliwa. Fakt, że grunty, mające być przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone z należącego do podatnika gospodarstwa rolnego, że podatnik uzyskał warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych, dokonał podziału działek na mniejsze, na część z nich zawarł umowę o podłączeniu energii elektrycznej, nie przesądza, że sprzedaż tychże działek prowadzona będzie w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego cel zarobkowy przyświecający działaniom podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji jest rzeczą oczywistą, a ponadto ustawodawca nie wprowadził barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik uczynił sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałe tj. ciągłe, źródło zarobkowania.

W dniu 18 listopada 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 904/12 uchylający zaskarżoną interpretację z dnia 18 lipca 2012 r. nr ILPB1/415-377/12-4/IM.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową, między innymi handlową, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9.

Z powołanej definicji legalnej wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości) (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 o sygn. akt II FSK 1549/10.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego działalności gospodarczej są przypisane do innego źródła przychodów.

W ocenie Sądu organ dokonał wadliwej subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie dostrzegając granicy pomiędzy mieniem osobistym a prowadzoną działalnością gospodarczą.

W szczególności organ nie wskazał z jakich powodów uznał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podlega sprzedaż gruntu nabytego przez skarżącego w drodze spadku, który wchodzi w skład jego majątku prywatnego. W żadnej mierze organ nie ustosunkował się do kwestii, że grunt został nabyty w 2004 r. i do 2012 r. skarżący nie sprzedał żadnej z działek. Ponadto organ pominął argumentację wnioskodawcy, że jego działania nie mają charakteru właściwego dla osoby zawodowo zajmującej się sprzedażą gruntów.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jednoznacznie stwierdził, że w 2004 r. nabył w drodze spadku nieruchomość. W skład nieruchomości wchodzi wiele działek niezabudowanych wpisanych w ewidencji gruntów jako rola, oprócz działki z zabudową siedliskową. W wyniku dziedziczenia nieruchomości zapłacił podatek od spadków i darowizn. Po kilku latach zainteresowany wystąpił z wnioskiem o warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych. Na podstawie uzyskanych warunków zabudowy pięć działek zostało podzielonych po połowie z możliwością budowy domów.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca przedmiotowa nieruchomość nie została zaliczona do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zainteresowanego, nie była też przedmiotem nakładów ponoszonych przez wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu wykładnia przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawarta w zaskarżonej interpretacji jest wadliwa.

Sąd stwierdził, że rzeczą organu przy ponownym rozpatrywaniu wniosku będzie wnikliwa analiza wniosku skarżącego i przyjęcie założeń zawartych w opisanym zdarzeniu przyszłym, że nabyty w ramach majątku osobistego grunt nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 904/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej), oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Analizując, czy sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy sprzedaż ta nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle powyższej definicji działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny.

Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca w 2004 r. nabył w drodze spadku nieruchomość. W skład nieruchomości wchodziło wiele działek niezabudowanych wpisanych w ewidencji gruntów jako rola, oprócz działki z zabudową siedliskową. W wyniku dziedziczenia nieruchomości zapłacił podatek od spadków i darowizn. Po kilku latach Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych. Na podstawie uzyskanych warunków zabudowy pięć działek zostało podzielonych po połowie z możliwością budowy domów.

Przedmiotowa nieruchomość nie została zaliczona do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zainteresowanego, nie była też przedmiotem nakładów ponoszonych przez wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13, "Fakt, że grunty, mające być przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone z należącego do podatnika gospodarstwa rolnego, że podatnik uzyskał warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych, dokonał podziału działek na mniejsze, na część z nich zawarł umowę o podłączeniu energii elektrycznej, nie przesądza, że sprzedaż tychże działek prowadzona będzie w ramach działalności gospodarczej. (...) Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik uczynił sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałe tj. ciągłe, źródło zarobkowania."

Skoro przedmiotowa nieruchomość nie została zaliczona do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, nie była też przedmiotem nakładów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą to opisana sprzedaż nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej i nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli zaś sprzedaż nieruchomości będzie miała miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to nie należy jej również kwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i kwota uzyskana z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 18 lipca 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.