ILPB1/415-376/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

* otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej

* środków pieniężnych - jest prawidłowe,

* wierzytelności wobec osób trzecich - jest nieprawidłowe,

* spłaty wierzytelności wobec osób trzecich - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz wierzytelności wobec osób trzecich, a także w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności wobec osób trzecich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. W związku z tym, Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni jest wspólniczką Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (dalej: "Spółka osobowa"). Na kolejnym etapie możliwa jest likwidacja Spółki osobowej zgodnie z treścią jej umowy oraz obowiązującymi przepisami. Jest prawdopodobne, że na dzień likwidacji Spółki osobowej, jej majątek składał się będzie głównie ze środków pieniężnych oraz wierzytelności należnych Spółce osobowej od podmiotów trzecich.

Na skutek likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawczyni otrzyma przypadającą na nią zgodnie z umową Spółki osobowej część środków pieniężnych oraz wierzytelności od podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji Spółki osobowej (tekst jedn.: środki pieniężne i wierzytelności) w momencie likwidacji nie będą stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spłata przez podmioty trzecie wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki osobowej będzie dla Wnioskodawczyni neutralna podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji Spółki osobowej (tekst jedn.: środki pieniężne i wierzytelności) w momencie likwidacji nie będą stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowana uważa, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spłata przez podmioty trzecie wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki osobowej będzie dla Wnioskodawczyni neutralna podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawczyni stanowisko jej oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią dla tego wspólnika przychodu podatkowego.

W przypadku innych niż środki pieniężne składników majątkowych, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (...).

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (...), jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzymuje inne niż środki pieniężne składniki majątkowe, ich otrzymanie wskutek likwidacji spółki osobowej nie powstaje u niego powstania przychodu z działalności gospodarczej. Przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Z uwagi na fakt, iż wierzytelności spółki osobowej zaliczają się do jej niepieniężnych składników majątkowych, stwierdzić należy, iż ich otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na moment ich otrzymania. Dopiero ewentualne zbycie tych wierzytelności, pod warunkiem że zbycie to nie nastąpiłoby w okolicznościach, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, spowodowałoby konieczność rozpoznania przychodu podatkowego.

Natomiast spłata przez podmioty trzecie wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji, które uprzednio przysługiwały Spółce osobowej, będzie zdaniem Wnioskodawczyni neutralna podatkowo.

W ocenie Wnioskodawczyni, takie podejście ma uzasadnienie w tym, że zapłata wierzytelności przez podmiot trzeci nie stanowi zbycia wierzytelności, zaś przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT przewidują opodatkowanie wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

* interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r. (znak: IPPB1/415-1510/12-2/EC);

* interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. (znak: IPPB1/415-962/11-2/ES);

* interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2011 r. (znak: IBPB1/1/415-815/11/AB).

Reasumując, wedle Wnioskodawczyni:

1. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji Spółki osobowej (tekst jedn.: środki pieniężne i wierzytelności) w momencie likwidacji nie będą stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spłata przez podmioty trzecie wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki osobowej będzie dla Wnioskodawczyni neutralna podatkowo.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych:

* otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej

* środków pieniężnych - uznaje się za prawidłowe,

* wierzytelności wobec osób trzecich - uznaje się za nieprawidłowe,

* spłaty wierzytelności wobec osób trzecich - uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Stosownie zatem do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, środki te nie będą stanowiły dla Niej przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności wobec osób trzecich, tut. Organ stwierdza co następuje.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że wskutek likwidacji spółki jawnej Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelności wobec osób trzecich.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności wobec osób trzecich).

Jednocześnie wskazać należy, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki jawnej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela wierzytelności, jednakże Wnioskodawczyni jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje jej z tytułu udziału w spółce osobowej. Jednakże przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni. Poprzez tę czynność nie uzyska ona żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym, na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji spółki osobowej, u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności wobec osób trzecich zastrzec należy, że powołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku wierzytelności w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników, bowiem odpłatne ich zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni wyrażonym w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do pytania dotyczącego skutków podatkowych otrzymania wierzytelności wobec osób trzecich, iż: "Dopiero ewentualne zbycie tych wierzytelności, pod warunkiem że zbycie to nie nastąpiłoby w okolicznościach, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, spowodowałoby konieczność rozpoznania przychodu podatkowego".

Mając na uwadze powyższe, co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, iż w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej otrzyma wierzytelności wobec osób trzecich, w momencie likwidacji spółki jawnej nie powstanie u Niej przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże należy wskazać, iż co prawda otrzymanie wierzytelności wobec osób trzecich będzie dla Wnioskodawczyni neutralna podatkowo, lecz nastąpi to z innych przyczyn niż przez Nią wskazane.

W konsekwencji, w myśl zasady, iż wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawczyni, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Zainteresowanej w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności wobec osób trzecich - z uwagi na błędną argumentację - należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności wobec osób trzecich otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, tut. Organ zauważa co następuje.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe oznacza, iż otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl ww. art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w związku z dokonaną spłatą wierzytelności wobec osób trzecich, stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji przedstawionej we wniosku spłata wierzytelności wobec osób trzecich, nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej, wygeneruje u Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności wobec osób trzecich otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że przychodem w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji, u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności.

Przy czym zaznaczyć trzeba, iż w odniesieniu do wierzytelności, w części w jakiej Wnioskodawca, jako wspólnik spółki osobowej, dokonał ich opodatkowania przed likwidacją spółki osobowej (jako przychodów należnych) - przychód na moment ich spłaty nie powstanie.

Końcowo tut. Organ informuje, iż udzielając niniejszej interpretacji dokonał oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni tylko w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań dotyczących skutków podatkowych po stronie Wnioskodawczyni związanych z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz skutków podatkowych po stronie Zainteresowanej związanych z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności wobec osób trzecich, a także skutków podatkowych po stronie Wnioskodawczyni związanych ze spłatą wierzytelności wobec osób trzecich otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).