ILPB1/415-376/11-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. nr ILPB1/415-376/11-2/AO wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18 kwietnia 2011 r., natomiast w dniu 20 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W chwili obecnej rozważa podjęcie pracy na rzecz pracodawcy z siedzibą w Niemczech (dalej: Pracodawca). Praca miałaby być wykonywana w Polsce. Pracodawca nie będzie jednak posiadał na terytorium Polski żadnej stałej placówki i nie zarejestruje się w Polsce jako płatnik składek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji, w odniesieniu do wypłacanego Zainteresowanemu wynagrodzenia, nie będzie on płatnikiem, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią umowy o pracę, co miesiąc będzie Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie ze stosunku pracy. Jednak nie cała kwota wynagrodzenia będzie przelewana na Jego konto. Kwota otrzymywanego przez Zainteresowanego przelewu będzie równa wartości należnego mu wynagrodzenia, pomniejszonego o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zaliczka będzie obliczana od całości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia (kwota przelewu + pobrane zaliczki) i przelewana przez Pracodawcę na konto właściwego ze względu na miejsce zamieszkania Zainteresowanego urzędu skarbowego. Przelewy te będą opisywane w sposób pozwalający na ich powiązanie z zobowiązaniem podatkowym Wnioskodawcy (tj. Jego NIP, zaliczka PIT, okres: rok/M/miesiąc). Dodatkowo, Wnioskodawca upoważni pisemnie Pracodawcę do dysponowania tą częścią Jego wynagrodzenia, która będzie odpowiadać kwocie należnych za dany miesiąc zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonanie przez Pracodawcę niezarejestrowanego jako płatnik przelewów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy z tytułu tych zaliczek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji to na Nim spoczywa obowiązek zapłaty zaliczek. Wynika to bezpośrednio z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatników są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Zasady regulowania zobowiązań podatkowych zostały sprecyzowane w Ordynacji podatkowej. Niestety żaden z przepisów tej ustawy nie odnosi się w sposób bezpośredni do sytuacji, w której zapłata podatku (zaliczki) dokonywana jest przez osobę inną niż podatnik, ale w jego imieniu i z jego środków. Wobec braku jednoznacznych przepisów zagadnienie to było przedmiotem licznych analiz zarówno ze strony organów podatkowych jak i sądów administracyjnych.

Częściowo wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnęła uchwała NSA z dnia 26 maja 2008 r. (sygn. I FPS 8/07) o następującej treści: "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 928 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". NSA doszedł do takiej konkluzji na podstawie analizy przepisów OP regulujących takie zagadnienia jak zasady powstawania zobowiązania oraz obowiązku podatkowego, termin zapłaty podatku w formie bezgotówkowej, zasady powstania nadpłaty oraz materialnej odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe. Należy jednak zaznaczyć, że bezpośrednie przeniesienie rozstrzygnięcia przywołanej uchwały na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego byłoby nieuzasadnione. Wynika to z faktu, że stan faktyczny będący podstawą wydanej przez NSA uchwały w sposób bardzo istotny różnił się od okoliczności zdarzenia przyszłego, które jest przedmiotem zapytania. Po pierwsze, w stanie faktycznym będącym przedmiotem analizy NSA, strony nie twierdziły, jakoby środki pieniężne, z których zostało zapłacone zobowiązanie podatkowe podatnika należały do podatnika. Po drugie, przedstawiając stan faktyczny sprawy podkreślono, że podmiot dokonujący zapłaty na żadnym etapie postępowania nie potwierdził, że występuje w charakterze posłańca (wyręczyciela). O tym, że nie można stosować rozstrzygnięcia uchwały do każdej sytuacji, w której zapłata podatku następuje z konta nienależącego do podatnika, świadczy również końcowa część uzasadnienia: "Należy wszakże wyraźnie zaakcentować, że powyższe rozważania nie dotyczą sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec". Bogumił Brzeziński nazywa taką osobę "wyręczycielem" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M Masternak, A. Olesińska, Ordynacja... op. cit. s. 422), Bogusław Dauter "przekazicielem środków podatnika" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gwszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M Niezgódka-Medek, Ordynacja... op. cit. s. 270). Należy zaznaczyć, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym. Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika wyręczając go dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik, nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego".

W przywołanej części uzasadnienia skład orzekający dał jasno do zrozumienia, że rozstrzygnięcie uchwały byłoby inne w przypadku, gdyby wpłacone przez płacącego środki pieniężne zostały mu uprzednio przez podatnika powierzone, a płacący występowałby jedynie w roli posłańca. W konsekwencji należy uznać, że o ile powyższe warunki są spełnione, to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika poprzez dokonanie zapłaty podatku przez podmiot inny niż podatnik, ale ze środków podatnika jest w pełni dopuszczalne.

Słuszność tego poglądu została potwierdzona m.in. w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2000/09). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że: "nie można zapominać, że czym innym jest umowne przenoszenie zobowiązania (długu w zakresie obowiązku zapłaty), które w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, a czym innym dokonanie technicznych czynności wpłaty środków pieniężnych przez podmiot inny niż podatnik tzw. wyręczyciela. Takie działanie podatnika jest w obecnym stanie prawnym dopuszczalne. Działanie podatnika wyręczającego się w czynnościach zapłaty inną osobą, z punktu widzenia prawa podatkowego jest indyferentne, gdyż jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania tego nie dotyczy. Obowiązek zapłaty podatku cały czas obciąża podatnika, a działania wyręczycieli są traktowane jak działanie samego podatnika. W sensie prawnym zapłaty dokonuje podatnik".

Podobne stanowisko prezentuje doktryna. Przykładowo, w komentarzu do Ordynacji podatkowej (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M Masternak, A. Olesińska, s. 225) autorzy stwierdzili, że: "skuteczność zapłaty przez osobę inną niż podatnik można byłoby uznać w tym jedynie wypadku, gdy osoba płacąc jest jedynie tzw. wyręczycielem i dokonuje zapłaty ze środków powierzonych mu przez podatnika, a co najmniej deklaruje dokonanie wpłaty w takim charakterze". Podobnie w innym komentarzu do ustawy - Ordynacja podatkowa (C. Kosiński, H. Dzwonkowski, A. Huchla, s. 183): "Względy praktyczne, takie jak potencjalna różnorodność stosunków prawnych łączących podatników z innymi podmiotami, ochrona interesów fiskalnych, a także (niekiedy) praktyczna podmiotowa niesprawdzalność wpłaty przemawiają za dopuszczeniem takiego trybu zapłaty i uznaniem skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji musiałby istnieć albo nawiązać się stosunek cywilnoprawny o treści odpowiadającej sposobowi rozliczeń między zainteresowanymi podmiotami".

W podsumowaniu Wnioskodawca wskazał, że w obecnym stanie prawnym dokonanie zapłaty podatku za pośrednictwem posłańca (którym może być pracodawca) z powierzonych mu środków pieniężnych jest równoznaczne z zapłatą podatku przez podatnika. O ile zatem w przedstawionym przez Niego zdarzeniu przyszłym dojdzie do powierzenia Jego środków pieniężnych na rzecz Pracodawcy, który równocześnie będzie pełnił w tym zakresie rolę posłańca, to dokonana przez niego zapłata zaliczek będzie prowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Zainteresowanego.

Wnioskodawca uważa, że w Jego przypadku wyżej wskazane warunki (powierzenie środków pieniężnych i ustanowienie posłańca) będą spełnione, mimo że powierzenie nie będzie poprzedzone dokonaniem przez Niego transferu środków pieniężnych na rzecz Pracodawcy. Do powierzenia środków pieniężnych dochodzi bowiem również wówczas, gdy płacący zamiast przekazać je podatnikowi dokona ich zadysponowania na rzecz i w imieniu podatnika. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2000/09) stwierdził, że: " (...) dla dopuszczalności posłużenia się przez podatnika wyręczycielem bez znaczenia jest w jakiej formie - gotówkowej czy bezgotówkowej - zapłata następuje. Powierzenie środków pieniężnych na zapłatę podatku możliwe jest bowiem nie tylko poprzez fizyczne przekazanie gotówki "do ręki" wyręczyciela; ale może także polegać na zadysponowaniu środkami przysługującymi podatnikowi złożonymi na rachunku bankowym spółki komandytowej; (zob. B. Brzeziński glosa do uchwały NSA z 26 maja 2008 r. sygn. I FPS 8/07 opubl. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2 (23)/09)".

Wnioskodawca zaznaczył również, że fakt powierzenia przez Niego pieniędzy oraz to, że Pracodawca będzie pełnił funkcję posłańca będzie potwierdzony odpowiednim upoważnieniem. W konsekwencji, nie wystąpi sytuacja, która miała miejsce w przypadku orzeczenia NSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 981/08. W wyroku tym skład orzekający orzekł, że skoro nie było pewności co do tego, że doszło do powierzenia środków pieniężnych posłańcowi to zapłata dokonana przez tego posłańca nie doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika. Zdaniem Zainteresowanego, fakt, że sąd poczynił takie zastrzeżenia pozwala stwierdzić, że jeżeli takich wątpliwości by nie było, to wówczas rozstrzygnięcie sądu byłoby odwrotne. Warto również zaznaczyć, że z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na złożone przez podatnika odwołanie od decyzji stwierdził, że: " (...) w praktyce wyjątkowo uznaje się skuteczność zapłaty przez tzw. posłańca, który dokonuje zapłaty ze środków powierzonych mu przez podatnika, a co najmniej deklaruje wpłaty w takim charakterze, przy czym ważnym jest, by osoba wpłacająca złożyła pisemne oświadczenie o pełnieniu roli posłańca przy dokonywaniu tej czynności". Z dalszej części uzasadnienia wynika, że pogląd ten potwierdził również WSA.

Końcowo Zainteresowany zwrócił również uwagę, że taki sposób zorganizowania rozliczeń nie implikuje ryzyka utraty wpływów dla budżetu. Należy bowiem zauważyć, że fakt, iż zaliczki będą płacone z konta zagranicznego pracodawcy nie zmienia tego, że ryzyko związane z brakiem takiej zapłaty, bądź dokonaniem jej po terminie lub w kwocie niższej niż należna cały czas pozostaje po stronie podatnika. Oznacza to, że w razie wystąpienia jakichkolwiek nieprawidłowości organy podatkowe będą mogły odzyskać należne im kwoty od podatnika.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w doktrynie (Michał Ciecierski "Zapłata przez niepodatnika" - glosa - I FPS 8/07, Monitor Podatkowy 10/2008) " (...) zapłata zobowiązania podatkowego za kogoś innego, dokonana na podstawie stosunku cywilnoprawnego, nie oznacza, że doszło do zmiany dłużnika podatkowego. Jeżeli osoba trzecia nie uiści całego zobowiązania, to i tak organ będzie mógł jeszcze dochodzić reszty należności od podatnika".

Mając zatem na uwadze przedstawioną powyżej argumentację Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym przez Niego zdarzeniu przyszłym wpłata zaliczek dokonania przez Pracodawcę doprowadzi do wygaśnięcia Jego zobowiązania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do treści art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Przy czym z treści art. 4 ww. ustawy wynika, iż obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W myśl art. 5 cyt. ustawy, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Z kolei art. 59 § 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że zobowiązania podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

W świetle powołanych przepisów, obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, wynika z zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik.

W myśl art. 60 § 1 cyt. ustawy, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się:

Podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, o osobistym charakterze którego w drodze czynności cywilnoprawnych nie można przenieść na inną osobę, nawet za jej zgodą. Umowa przeniesienia zobowiązań podatkowych podatnika na inny podmiot nie ma znaczenia dla organów podatkowych w stosunkach podatkowoprawnych. Na gruncie przepisów prawa podatkowego umowa taka nie wywołuje skutków prawnych i nie powoduje zwolnienia podatnika ze zobowiązania podatkowego. Dla organu podatkowego istotne jest spełnienie zobowiązania podatkowego, rozumiane jako zapłata przez podatnika do tego zobowiązanego z mocy przepisów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy przyjąć, iż tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Odrębnym zagadnieniem jest kwestia zapłaty zobowiązań podatkowych podatnika za pośrednictwem innych podmiotów.

Wpłata przez osobę postronną kwoty odpowiadającej kwocie podatku (zaliczki na podatek) może być uznana za skuteczną zapłatę, gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych. Działa on w tym przypadku jako podmiot umocowany do zapłaty za podatnika (w sensie technicznym). Nie dokonuje wówczas zapłaty podatku (zaliczki na podatek), lecz wpłaty kwoty tytułem podatku (zaliczki na podatek). Zapłata podatku (zaliczki na podatek) ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa podjęcie pracy na rzecz pracodawcy z siedzibą w Niemczech. Praca miałaby być wykonywana w Polsce. W odniesieniu do wypłacanego Zainteresowanemu wynagrodzenia, pracodawca nie będzie płatnikiem, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią umowy o pracę, co miesiąc będzie Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie ze stosunku pracy, z którego nie cała kwota będzie przelewana na Jego konto. Kwota otrzymywanego przez Zainteresowanego przelewu będzie równa wartości należnego mu wynagrodzenia pomniejszonego o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą pracodawca będzie przelewał na konto właściwego ze względu na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Przelewy te będą opisywane w sposób pozwalający na ich powiązanie z zobowiązaniem podatkowym Zainteresowanego. Dodatkowo, Wnioskodawca upoważni pisemnie pracodawcę do dysponowania tą częścią Jego wynagrodzenia, która będzie odpowiadać kwocie należnych za dany miesiąc zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem, w sytuacji gdy zaliczka na podatek jest płacona z majątku podatnika, a nie pracodawcy, przelew z rachunku pracodawcy należy potraktować, jak wpłatę podatnika na rachunek urzędu skarbowego i uznać, że zobowiązanie podatnika wygaśnie z momentem wpływu w tych środków na rachunek urzędu skarbowego.

Reasumując, wykonanie przez Pracodawcę niezarejestrowanego jako płatnik przelewów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy z tytułu tych zaliczek w trybie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.