ILPB1/415-370/09-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych ze Spółką X.

Osobami uprawnionymi do korzystania ze świadczeń są pracownicy Spółki wskazani w liście imiennej, która zgodnie z umową została przekazana Spółce X i podlega aktualizacjom.

Wynagrodzenie za usługi medyczne zostało określone w sposób ryczałtowy (w formie abonamentu) i jest płatne co miesiąc. Wysokość ryczałtu (abonamentu) nie jest uzależniona od liczby faktycznie wykonanych usług. Zakres świadczeń medycznych opiera się przede wszystkim na regulacjach zawartych w ustawie o służbie medycyny pracy oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Ponadto Spółka X może, na wniosek Spółki, udzielać innych świadczeń według odpowiedniego zakresu świadczeń.

W załączniku nr 2 do umowy wskazane i zdefiniowane zostały następujące kategorie świadczeń: świadczenia z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej (w tym badania obowiązkowe pracowników), szkolenie w zakresie pomocy przedmedycznej, korzystanie z telefonicznej pomocy Hot Line, wizyty w miejscu zachorowania, program opieki stomatologicznej, świadczenia pogotowia ratunkowego i transportu sanitarnego, hospitalizacja w razie wypadku, hospitalizacja odpłatna w przypadkach planowych, program opieki rodzinnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykupienie abonamentu na usługi medyczne dla pracowników Spółki nie prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie ryczałtowe określenie wynagrodzenia za usługi medyczne nie pozwala na ustalenie wartości ewentualnego nieodpłatnego świadczenia, które miałoby zwiększać przychód pracownika z umowy o pracę. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób obliczania wartości wymienionych kategorii przychodów został zdefiniowany przez ustawodawcę w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 ustawy o PIT. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości tych świadczeń w inny sposób, niż określony w przepisach ustawy o PIT. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wycena wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń nie jest możliwa, dlatego po stronie pracowników nie powstaje przychód z tytułu uprawnienia do korzystania z usług medycznych opłaconych ryczałtowo przez Spółkę.

Za przychód opodatkowany nie można także uznać wartości abonamentu przypadającego na jednego pracownika. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT bezwzględnie uzależnia możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia od otrzymania tego świadczenia. Nie wystarczy więc stwierdzenie, że świadczenie takie zostało "postawione do dyspozycji" pracownika. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

Zaznaczyć ponadto trzeba, że zakres usług medycznych obejmuje również świadczenia objęte zwolnieniem przedmiotowym od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, więc w przypadku uznania omawianych świadczeń za przychody pracownika, z wartości abonamentu stanowiącego przychód, musiałaby zostać wydzielona wartość świadczeń, do których sfinansowania pracodawca zobowiązany jest na mocy przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Tymczasem wyodrębnienie wartości przychodu zwolnionego od podatku jest niewykonalne. Poglądy zbieżne ze stanowiskiem Spółki prezentowane były w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyroki WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 625/08), z 11 września 2008 r. (III SA/Wa 475/08), z 27 października 2004 r. (III SA/Wa 3060/02), z 10 grudnia 2007 r. (III SA/Wa 1302/07) i z 20 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1916/08), wyrok NSA w Szczecinie z 5 lutego 1997 r. (SA/Sz 1191/96), wyrok NSA z 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że uprawnionymi do skorzystania ze świadczeń są pracownicy spółki wskazani na liście imiennej, która zgodnie z umową została przekazana do spółki świadczącej usługi medyczne i podlega ona aktualizacji.

Możliwe jest więc ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika.

Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Kwota opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy.

Ponadto, zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzone na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy.

W przypadku zakupu przez pracodawcę usług wynikających z medycyny pracy oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, niezbędnej z uwagi na warunki pracy świadczenia te nie stanowią przychodu dla pracownika.

Dlatego też na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, wykraczających poza zakres świadczeń wynikających z medycyny pracy, wartość abonamentu medycznego otrzymanego przez pracownika na podstawie przyznanego pakietu medycznego, stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1.

Reasumując, wartość dodatkowego świadczenia medycznego dla pracownika, niezwiązanego z medycyną pracy, którego na mocy odrębnych przepisów Spółka nie jest zobowiązana ponosić, stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie, a pracodawca ma obowiązek doliczyć go do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.