ILPB1/415-368/13-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej oraz w zakresie przychodów z tytułu wypłaty zysków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, do której wniósł wkład o wartości 20.105.000,00 zł W spółce komandytowej utworzony został również kapitał zapasowy, na którym zgromadzone są niewypłacone zyski wspólnikom. Zyski te były opodatkowywane na bieżąco, tj. w roku, w którym powstały w udziale przypadającym na każdego ze wspólników, jednak nie były w całości wypłacane.

Wspólnicy spółki rozważają możliwość obniżenia w przyszłości wniesionych wkładów do Spółki. W rezultacie obniżenia wkładu wspólnik otrzyma w przyszłości od spółki środki pieniężne równe wartości obniżenia wkładu, jednocześnie zgodnie z umową spółki wartość wkładu kapitałowego wspólnika zostanie obniżona o kwotę równą kwocie środków pieniężnych, które wspólnik otrzyma. Wspólnicy spółki rozważają też możliwość zmniejszenia kapitału zapasowego i zwrot wspólnikom zgromadzonego na nim majątku. Przy czym żaden ze wspólników nie zamierza wychodzić ze spółki.

W związku z tym powstała wątpliwość jakie skutki na gruncie podatku dochodowego powstaną w związku z obniżeniem wniesionych wkładów lub/i obniżeniem kapitału zapasowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie przychodów z tytułu obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Czy zmniejszenie wartości wkładów i zwrot ich wspólnikom powoduje powstanie po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wartość środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w rezultacie obniżenia jego wkładu kapitałowego w spółce będzie równa wartości obniżenia tego wkładu kapitałowego, wynikającego z umowy spółki. Wynika z tego również, że nie będzie możliwe, aby w toku obniżenia wkładu kapitałowego Wnioskodawca otrzymał więcej środków pieniężnych, niż wynosiła wartość tego wkładu kapitałowego. Wobec tego dochód z tytułu przychodu osiągniętego w związku ze zwrotem części wniesionych wkładów spółki będzie równy zeru. Jest to uzasadnione tym, że wartość wkładu do spółki (koszt uzyskania przychodu) i wartość otrzymanych środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego (przychód) będą równe.

Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 23 u.p.d.o.f. W tym miejscu podkreślić należy, że poniesienie wydatku, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zawsze musi być związane z uiszczeniem określonej kwoty pieniężnej. Nie ma żadnych wątpliwości, że przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale również wartość wniesionego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane środki pieniężne jako zwrócona część wkładu do spółki będą stanowiły dla niego przychód podatkowy. Jednocześnie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., część wartości rynkowej wkładu wniesionego do spółki komandytowej, określonej na dzień jego wniesienia, nie większej jednak od wartości wskazanej w umowie spółki. Część tę należy określić w proporcji do wartości obniżenia wkładu w stosunku do całego wkładu Wnioskodawcy w spółce.

Nie ma żadnych wątpliwości, że przepis art. 8 u.p.d.o.f. określa zasadę jednokrotnego opodatkowania spółek osobowych oznaczającą, że podatnikiem podatku dochodowego jest wyłącznie wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy on w zyskach na podstawie umowy spółki.

Późniejszy podział zysku między wspólników jest neutralny podatkowo. Konsekwentnie czynność prawna założenia spółki osobowej, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych. Podobnie, w oparciu o zasadę jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych, należy przyjąć, że zwrot wkładu powinien być także obojętny podatkowo.

Powyższe stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. I SA/Po 617/09 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2008 r., sygn. I SA/Kr 1029/07) uznano, iż zasada traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych oraz brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziale zysków. Analogiczne stanowisko wynika z wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Po 207/10 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, z którego wynika, że zwrot spółce kapitałowej wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki osobowej, w kwotach nieprzekraczających ich wartości określonych w umowie spółki, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 5 u.p.d.o.p.

Pogląd powyższy znaleźć również można w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-102/11/MO, stwierdził: "wypłaty pieniężne lub świadczenia w naturze przez (...) spółkę osobową tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. (podobnie też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-526/1 0-4/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2ww. Kodeksu).

Zgodnie z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 ww. ustawy, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Wspólnicy Spółki rozważają możliwość obniżenia w przyszłości wniesionych wkładów do Spółki. W rezultacie obniżenia wkładu wspólnik otrzyma w przyszłości od spółki środki pieniężne równe wartości obniżenia wkładu, jednocześnie zgodnie z umową spółki wartość wkładu kapitałowego wspólnika zostanie obniżona o kwotę równą kwocie środków pieniężnych, które wspólnik otrzyma.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości Jego wkładu w tej spółce, u Zainteresowanego powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe" nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zmniejszenie wartości wkładów w spółce komandytowej, spowoduje, iż po stronie Wnioskodawcy, powstanie przychód z praw majątkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczących kosztów uzyskania przychodów, albowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Ponadto tut. Organ wskazuje, iż w dniu 19 czerwca 2013 r. wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu wypłaty zysków został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-368/13-3/AA.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.