ILPB1/415-368/09-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, rozpoczynającej w marcu 2009 r. działalność gospodarczą na podstawie posiadanego już wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przez każdego ze wspólników (osób fizycznych). Jako wspólnicy tej spółki ww. osoby zamierzają wstąpić w prawa leasingobiorcy dwóch umów leasingu operacyjnego samochodów osobowych. Obecnie korzystającym - leasingobiorcą, na podstawie tych umów jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedna z tych umów została zawarta w dniu XX kwietnia 2006 r., druga w dniu XX grudnia 2006 r. Obie zawarte były na 36 miesięcy, przy czym okres obowiązywania pierwszej z umów zostanie wg wiedzy Wnioskodawcy wydłużony o dodatkowe 8 miesięcy (łącznie do 44 miesięcy).

Obie umowy spełniają warunki zaliczenia opłat w nich ustalonych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w obu przypadkach zostały zawarte na okres znacznie przekraczający wymagane minimum 40% normatywnego okresu amortyzacji, zaś suma opłat wynikających z umów (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług) jest wyższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu. Przy tym suma opłat wyłącznie za okres przypadający po cesji jest niższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu ustalona u finansującego z odrębnymi przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest zaliczenie w całości zapłaconych rat leasingowych, przypadających po cesji leasingu i innych kosztów eksploatacyjnych używanych na podstawie tych umów leasingowych samochodów w koszty uzyskania przychodów, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu pozostaje bez wpływu na kwalifikację tej umowy, w konsekwencji także nowy korzystający może traktować dla celów podatkowych wszystkie opłaty związane z realizacją tej umowy tak samo, jak pierwotny korzystający, który scedował na niego swoje prawa i obowiązki wynikające z umowy.

Wnioskodawca podał, że wynika to z następujących przesłanek:

* ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zastrzega w żaden sposób możliwości zmian stron umowy leasingu,

* ustawa nie określa warunki, jakie musi spełnić umowa jako całość,

* ustawa nie wskazuje, że strony umowy muszą spełniać określone warunki, lecz warunki te dotyczą umowy,

* brak uregulowania przelewu praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu w przepisach podatkowych nie oznacza, że w takiej sytuacji cesja taka może być oceniana w oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych, w szczególności przez uznanie, że dla celów podatkowych umowę tę należy oceniać tak, jakby została powtórnie zawarta.

W rezultacie nowy korzystający, podobnie jak pierwotny, który scedował na niego swoje prawa i obowiązki wynikające z umowy, nie będzie miał obowiązku prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Kolejne raty leasingowe przysługujące po cesji umowy oraz inne koszty eksploatacyjne będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podał, iż identyczne stanowisko prezentowane jest jednolicie w doktrynie, (np. A. Pęczyk-Tofel, M.S. Fotel "Podatkowe skutki cesji umowy leasingu: Monitor Podatkowy 11/2007, P. Mazurkiewicz, B. Głowacki "Podatkowe skutki cesji umowy leasingu" Monitor Podatkowy 1/2008, A. Wleklińska w Biuletynie Instytutu Studiów Podatkowych "Doradztwo Podatkowe" 4/2008 oraz A. Bartosiewicz "Vademecum Głównego Księgowego" z 8 lipca 2008 r.).

Tak samo wypowiedział się - jak podaje Wnioskodawca - m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej ILPB3/423-594/08-5/EK z 19 grudnia 2008 r. Wnioskodawca podał, iż spotyka się odmienne interpretacje, odmienne stanowiska organów podatkowych, które są powszechnie krytykowane i nie mają w Jego przekonaniu oparcia w przepisach prawa.

Ponadto Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, iż wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem leasingu jest w firmie leasingowej (u finansującego) niezmienna (pomijając ewentualne jej podwyższenie w wyniku ulepszenia), natomiast samochód (jak każdy inny przedmiot leasingu) zużywa się w trakcie używania i traci na wartości rynkowej, która nie ma jednak żadnego powiązania z wartością początkową. W takiej sytuacji suma opłat w okresie po cesji już po kilku miesiącach, tym bardziej zaś po kilku latach, nigdy nie będzie nawet zbliżona do wartości początkowej, gdyż opłaty te mogą co najwyżej odpowiadać wartości rynkowej, która jest znacznie niższa.

Wnioskodawca uważa, że uzależnienie kwalifikacji części umowy przypadającej po cesji praw i obowiązków z niej wynikających m.in. od tego, czy suma opłat w okresie po cesji przekracza wartość początkową przedmiotu leasingu, należy uznać za wynikające wyłącznie z interesu fiskalnego Skarbu Państwa i abstrahujące od zasad ekonomii i realiów rynkowych. Żaden korzystający nie zgodzi się bowiem na ustalenie opłat, których suma przekraczać będzie wartość początkową przedmiotu leasingu, skoro jego wartość rynkowa jest nieporównywalnie niższa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Z przepisów powyższych wynika zatem, iż co do zasady jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ww. ustawy warunki to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ww. ustawy nie regulują wprost skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a-23l cyt. aktu prawnego określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, iż w następstwie cesji umowy leasingowej (zawartej pierwotnie z innym podmiotem gospodarczym), Wnioskodawca przejmie wyłącznie prawa i obowiązki cywilnoprawne dotychczasowego leasingobiorcy (korzystającego). Nie przejmie natomiast praw i obowiązków o charakterze podatkowym.

Umową cywilnoprawną nie można bowiem przenieść uprawnień podatkowych. Przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają wprawdzie możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego leasingobiorcy, bez rozwiązywania umowy leasingowej. Nie oznacza to jednak, iż dokonana cesja umowy będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego w wyniku umowy cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, normującego prawa i obowiązki następców prawnych. Zatem nie można mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy, której, okres obowiązywania jest już krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego.

W świetle powyższego, w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne jest ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu, a tym samym, czy opłaty ponoszone z tego tytułu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku informacji stwierdzić należy, iż wskazana we wniosku umowa leasingu po jej cesji nie będzie spełniać warunku określonego w art. 23b ust. 1 pkt 2 ww. usatawy.

W konsekwencji jeżeli umowa leasingu na dzień jej cesji, spełnia warunki określone przepisem art. 23b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ww. ustawy, wówczas podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pozostałe do spłaty, a wynikające z tej umowy opłaty - co, jak ustalono nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

W przeciwnym wypadku, gdy umowa ta nie będzie spełniać ww. warunków, opłaty powyższe mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 tejże ustawy, jako wydatki związane z dzierżawą (najmem) przedmiotu umowy (art. 23l ww. ustawy).

Jeżeli zatem umowa leasingu, na dzień cesji tej umowy, nie spełnia warunków określonych przepisem art. 23b cyt. ustawy, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ograniczenia kwoty kosztów (eksploatacyjnych) do wysokości limitu ustalonego na podstawie dokonanych w niej zapisów. Bowiem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.