ILPB1/415-359/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez doradcę podatkowego" przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczenia zaliczki na podatek dochodowy z udziałów w spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczenia zaliczki na podatek dochodowy z udziałów w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce jako akcjonariusz. Niewykluczone, że przed końcem 2013 r. nastąpi przekształcenie w trybie art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) wyżej wskazanej spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub spółkę jawną. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej powstałej w wyniku takiego przekształcenia. Niewykluczone, iż w okresie od momentu przystąpienia Wnioskodawcy do spółki komandytowo-akcyjnej do dnia przekształcenia, tj. dnia wpisania do rejestru przedsiębiorców przez właściwy sąd rejestrowy przekształcenia spółki, zostanie w spółce komandytowo-akcyjnej wypracowany zysk brutto. Ponadto w okresie tym spółka komandytowo-akcyjna będzie osiągać przychody oraz ponosić koszty podatkowe, z których odpowiednia część będzie rozpoznawana u komplementariusza (y) spółki komandytowo-akcyjnej jako przychody podatkowe oraz koszty podatkowe. W okresie tym w spółce komandytowo-akcyjnej nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, jak również Wnioskodawca nie otrzyma zaliczki na poczet dywidendy od spółki komandytowo-akcyjnej. Po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółce jawną lub spółkę komandytową, Wnioskodawcy nie zostanie wypłacony do końca 2013 r. zysk, który został wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną. W okresie od dnia przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub spółkę komandytową do końca 2013 r. z tytułu udziału w tej spółce, Wnioskodawca będzie osiągał przychody podatkowe oraz koszty podatkowe. Nie podjęto jeszcze decyzji, czy w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub spółkę jawną zostaną na dzień poprzedzający dzień przekształcenia zamknięte księgi rachunkowe spółki komandytowo-akcyjnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obliczając wartość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej za okresy rozliczeniowe po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca powinien uwzględniać przychody oraz koszty odpowiednio osiągnięte i poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną do dnia przekształcenia w części przypadającej na udział w zysku tej spółki Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając wartość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej za okresy rozliczeniowe po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów oraz kosztów odpowiednio osiągniętych oraz poniesionych do dnia przekształcenia przez spółkę komandytowo-akcyjną w części przypadającej na udział Wnioskodawcy jako akcjonariusza w zysku tej spółki. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostanie okoliczność zamknięcia lub brak zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową lub spółkę jawną.

Spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej i nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego - podmiotami takimi są natomiast wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy też prawnymi - podlegają oni opodatkowaniu odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo-akcyjnej, a odnoszące się do osób fizycznych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Konsekwencją uznania, iż przychód wspólnika (w tym akcjonariusza) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu należnego do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm, dalej "k.s.h."), która kształtuje relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy k.s.h., a także dyspozycję zawartą w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód należny dla Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA jako akcjonariusza staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Przychód należny po stronie Wnioskodawcy wystąpi również w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet dywidendy. Taka zasada określania momentu powstania przychodu podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej została potwierdzona w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., sygn. DD5/03311/12/K5M/DD425. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód podatkowy z tytułu udziału w tej spółce może powstać jedynie w następujących momentach:

Dochodem podatkowym z pozarolniczej działalność gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będzie zatem tylko kwota dywidendy, przy czym Wnioskodawca w tym zakresie nie poniesie żadnych kosztów podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy wyżej wskazanego momentu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego nie zmieni okoliczność przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub spółkę komandytową, w których Wnioskodawca będzie wspólnikiem. Podobnie nie będzie powodować zmiany w zakresie momentu osiągnięcia przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę decyzja o zamknięciu lub braku zamykania ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej na dzień poprzedzający dzień jej przekształcenia. Zdaniem Wnioskodawcy po przekształceniu w spółkę jawną lub komandytową zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną stanie się przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy dopiero w momencie jego wypłaty przez spółkę komandytową lub jawną jako następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. Podobne stanowisko wynika z treści interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-1069/12-2/JB.

W świetle treści art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. W konsekwencji, co do zasady, za okresy rozliczeniowe począwszy od dnia przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną Wnioskodawca osiągając dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w tytułu udziału w tej spółce komandytowej lub jawnej będzie zobowiązany do obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak zostało to wskazane powyżej, w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest dywidenda. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że do końca 2013 r. Wnioskodawca nie otrzyma dywidendy, ani zaliczki na dywidendę od spółki komandytowo-akcyjnej. Do końca 2013 r. nie zostanie również w spółce komandytowo-akcyjnej podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną spółka powstała w wyniku przekształcenia spółka nie wypłaci Wnioskodawcy do końca 2013 r. wartości zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną nie powstanie sytuacja, w której zysk ten stałby się przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy. Tym samym obliczając wartość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej za okresy rozliczeniowe po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów oraz kosztów odpowiednio osiągniętych oraz poniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną w części przypadającej na udział Wnioskodawcy jako akcjonariusza w zysku tej spółki w 2013 r.

W ocenie Wnioskodawcy bez wpływu na rozstrzygnięcie w analizowanej sytuacji pozostaje kwestia zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zatem zamknięcie ksiąg rachunkowych pozostaje bez znaczenia podatkowego dla takiej spółki oraz jej wspólników. Jedynie w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych zamknięcie ksiąg, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, ma walor podatkowy - wiąże się z zakończeniem roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, dochody jakie Wnioskodawca uzyska jako akcjonariusz z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnośnie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny". Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Stosownie do art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Jak wyżej wskazano stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Z analizy wniosku wynika, iż Wnioskodawca przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce jako akcjonariusz. Przed końcem 2013 r. możliwe jest przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub w spółkę jawną. Przed przekształceniem, w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie wypracowany zysk brutto, ale w okresie tym nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Zatem w odniesieniu do zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną nie powstanie sytuacja, w której zysk ten stałby się przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy w momencie przekształcenia. Będzie on przychodem podatkowym w momencie jego wypłaty przez spółkę komandytową lub jawną jako następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Wyżej wskazanego momentu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego nie zmieni również okoliczność przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub spółkę komandytową, w których Wnioskodawca będzie wspólnikiem. Podobnie nie będzie powodować zmiany w zakresie momentu osiągnięcia przychodu podatkowego przez Zainteresowanego decyzja o zamknięciu lub braku zamykania ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej na dzień poprzedzający dzień jej przekształcenia.

Wobec tego, obliczając wartość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej za okresy rozliczeniowe po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub spółkę jawną, Wnioskodawca nie jest obowiązany uwzględniać przychodów oraz kosztów odpowiednio osiągniętych oraz poniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w części przypadającej na udział Wnioskodawcy jako akcjonariusza w zysku tej spółki w 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, iż wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo, tut. Organ nadmienia, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów, z dnia 11 maja 2012 r., jest oznaczona sygnaturą DD5/033/1/12/KSM/DD-125, a nie, jak wskazał Wnioskodawca DD5/03311/12/K5M/DD/425.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.