ILPB1/415-359/11-5/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 16 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 9 czerwca 2011 r., znak ILPB1/415-359/11-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 czerwca 2011 r., a w dniu 20 czerwca 2011 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 czerwca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą wedle dyspozycji art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca posiada akcje w polskiej spółce akcyjnej ("Spółka PL").

Wnioskodawca rozważa wniesienie akcji posiadanych w Spółce PL do spółki osobowej ("Spółka Z"), zarejestrowanej w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej ("UE"). Umowa Spółki Z zostanie zawarta przez wspólników na czas nieokreślony. Podział zysków poszczególnych wspólników z tytułu uczestnictwa w Spółce Z zostanie określony przez wspólników.

W zamian za wkład Wnioskodawca uzyska prawo uczestniczenia w zyskach Spółki Z, co zostanie odzwierciedlone w umowie pomiędzy wspólnikami.

Spółka Z będzie podmiotem transparentnym podatkowo zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym kraju, w którym zostanie ustanowiona (tj. Spółka Z nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym; a dochody osiągane przez Spółkę Z będą podlegać opodatkowaniu na poziomie wspólników Spółki Z).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zamierza wnieść akcje posiadane w polskiej spółce akcyjnej (nazwanej we wniosku "Spółką PL") do spółki osobowej (nazwanej we wniosku "Spółką Z") z siedzibą na Cyprze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Z, tj. zagranicznej spółki nie będącej osobą prawną, Wnioskodawca powinien wykazać w Polsce przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50b dodanym do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2011 r., przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki nie będącej osobą prawną są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania i opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia akcji w Spółce PL do Spółki Z nie będącej osobą prawną na moment wniesienia tych wkładów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja do cytowanej ustawy. Na mocy tej nowelizacji w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano punkt 50b w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki nie będącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki nie będącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki".

Zgodnie z art. 5a pkt 25 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nie będącej osobą prawną, oznacza to spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego. Ustawa nie precyzuje przy tym czy powyższe przepisy znajdują zastosowanie w przypadku operacji wniesienia aportu jedynie do polskiej spółki nie będącej osobą prawną, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny znaleźć zastosowanie zarówno do wkładów wnoszonych do polskiej jak i zagranicznej spółki nie będącej osobą prawną. Przyjęcie odmiennego stanowiska w omawianym stanie faktycznym mogłoby doprowadzić do naruszenia podstawowych swobód przewidzianych w prawie wspólnotowym UE (Spółka Z będzie spółką nie będącą osobą prawną zarejestrowaną w kraju członkowskim UE).

W świetle powyższego, wspólnik polskiej spółki dokonujący wniesienia aportu do spółki nie będącej osobą prawną nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu bez względu na fakt, czy spółka ta ma swoją siedzibę w Polsce, czy w innym kraju członkowskim UE.

W projekcie założeń do zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ministerstwo Finansów, Projekt z dnia 30 kwietnia 2010 r., "Założenia") Ministerstwo Finansów wskazało argumenty przemawiające za wprowadzeniem powyższej regulacji.

Ministerstwo Finansów wyjaśniło m.in. że na gruncie przepisów ustawy o CIT (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki nie będącej osobą prawną nie rodzi skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Ministerstwo Finansów, wskazując również na rozbieżności pojawiające się w orzecznictwie oraz na dążenie do ujednolicenia zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych i prawnych, zaproponowało, żeby wniesienie wkładu nie wywoływało skutków po stronie podmiotu wnoszącego wkład również na gruncie przepisów powołanej ustawy.

Powyższe rozwiązanie opiera się na konstrukcji zbliżonej do odroczenia opodatkowania, zgodnie z którą przychód ten będzie opodatkowany dopiero w momencie jego faktycznej realizacji, czyli w momencie wystąpienia przyszłych zdarzeń generujących obowiązek podatkowy takich jak np. sprzedaż akcji.

Przed 1 stycznia 2011 r. kwestia opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek osobowych była przedmiotem kontrowersji zarówno w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, dotychczasowy spór stracił rację bytu z dniem 1 stycznia 2011 r., kiedy weszła w życia nowelizacja do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obecnie, w kontekście nie budzącego wątpliwości brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy oraz założeń przedstawionych przez Ministerstwo Finansów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b cytowanej ustawy, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Z nie powoduje obowiązku wykazania w Polsce przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. ustalenie, iż przeniesienie własności składników majątku tytułem aportu do spółki nie będącej osobą prawną jest zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy, jest niedopuszczalne. Twierdzenie takie bowiem, prowadziłoby do sytuacji, w której osoba fizyczna dokonująca uszczuplenia swego majątku w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej byłaby zobowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu, mimo, że faktycznie nie doszło do przysporzenia majątkowego po jej stronie.

W konsekwencji, wspólnik występujący w roli podatnika (spółka nie będąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego), w przypadku osiągnięcia dochodu byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, choć efektywnie nie tylko wyzbył się składnika majątku (na rzecz spółki), lecz nie uzyskał w zamian nic, prócz praw, których realizacja może nastąpić jedynie ze skutkiem pro futuro. Reasumując, stanowisko przeciwne do prezentowanego przez Wnioskodawcę powyżej jest pozbawione podstaw faktycznych, a przede wszystkim, nie znajduje oparcia w obowiązującym porządku prawnym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., nie jest obowiązany do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przeniesienia składników majątku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki nie będącej osobą prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą wedle dyspozycji art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ww. ustawy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca posiada akcje w polskiej spółce akcyjnej i rozważa wniesienie akcji posiadanych w polskiej spółce do spółki osobowej zarejestrowanej w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej.

Z uwagi na fakt, iż Zainteresowany zamierza wnieść posiadane akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, w przedmiotowej sprawie odwołać się należy do postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Wnioskodawca wnosząc akcje posiadane w polskiej spółce akcyjnej do cypryjskiej spółki osobowej dokonuje przeniesienia własności tych akcji w związku z czym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy, który stanowi, iż zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zatem skutki podatkowe opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki nie będącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki nie będącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nie będącej osobą prawną oznacza to spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji posiadanych w polskiej spółce akcyjnej do cypryjskiej spółki osobowej skutkuje po stronie Wnioskodawcy zbyciem tych akcji. Jednakże w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przychody z przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki nie będącej osobą prawną korzystały będą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca nie ograniczył przedmiotowego zwolnienia do przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego wyłącznie do polskiej spółki osobowej. W przywoływanym art. 5a pkt 26 ustawy ustawodawca nie posłużył się dla określenia "spółki nie będącej osobą prawną" nomenklaturą pojęciową typową dla polskich spółek osobowych, lecz poprzestał na określeniu, iż chodzi o spółkę, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Skoro tak, to nie ma przeszkód aby pod tym pojęciem rozumieć wszelkie spółki - zarówno polskie jak i zagraniczne, które nie są podatnikami podatku dochodowego.

Reasumując, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Z, tj. zagranicznej spółki nie będącej osobą prawną, Wnioskodawca nie powinien wykazać w Polsce przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tego tytułu podlega zwolnieniu przedmiotowemu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.