ILPB1/415-349/08-4/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.), uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przekształcić się w spółkę komandytową. Cały majątek Spółki z o.o. stanie się majątkiem spółki komandytowej. Na kapitale zapasowym spółki z o.o. zgromadzone zostały niepodzielone zyski z lat poprzednich. Wraz z przekształceniem spółki w komandytową, środki zgromadzone na tych kapitałach przeniesione zostaną do tej Spółki.

Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z o.o.) i układ ten pozostanie w spółce komandytowej.

W następstwie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, pozostałe na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki Spółki z o.o. nie podwyższą wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie jakikolwiek przychód (dochód) do opodatkowania dla Spółki lub wspólników oraz powstaną jakiekolwiek obowiązki podatkowe dla spółek lub/i ich wspólników. Jeżeli, tak - to w którym momencie te obowiązki powstaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz staje się z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej - nie powstaje dochód (przychód) do opodatkowania w żadnej ze spółek.

Jak podaje Wnioskodawca, dotyczy to również kapitałów przejętych przez spółkę komandytową. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym staną się częścią składową kapitału podstawowego spółki komandytowej, a więc nie będą u wspólników stanowiły przychodu (dochodu) do opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pismem z dnia 16 czerwca 2008 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka oświadczyła, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaną w formie niezmienionej w spółce komandytowej, a kapitał zakładowy nie ulegnie zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego, że majątek przekształcanej spółki z o.o. staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Skutki podatkowe (tzw. sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z o.o.), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Wnioskodawca wnosi, że na kapitale zapasowym przekształcanej spółki kapitałowej zgromadzone zostały niepodzielone zyski z lat poprzednich. Wraz z przekształceniem środki te zostaną przeniesione do spółki przekształconej (spółki komandytowej). Zyski te po przekształceniu, zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, nie podwyższą wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w przekształcanej spółce z o.o.

Powyższe stwierdzenie Wnioskującej spółki przyjęto jako element zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w przedmiotowej sprawie. Tak więc wypracowane przez przekształcaną spółkę z o.o. zyski na moment przekształcenia nie zostaną wypłacone w formie dywidendy udziałowcom tej spółki oraz nie zostaną im postawione do dyspozycji.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 8 ww. ustawy przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią dochodu może być dochód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%.

W opisanym zdarzeniu przyszłym spółka z o.o. posiadająca kapitał zapasowy, zamierza przekształcić się w spółkę komandytową, na którą przejdzie kapitał zapasowy spółki z o.o.

Zestawiając przepisy Kodeksu Spółek Handlowych, Ordynacji podatkowej (dotyczące sukcesji prawnopodatkowej spółek) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że pozostawione w spółce kapitałowej środki (które staną się majątkiem spółki komandytowej, a nie podwyższą wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o.) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną), nie będą podlegały opodatkowaniu.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie podwyższa wkładów wspólników spółki komandytowej, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia.

Natomiast inaczej byłoby w sytuacji, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki, podwyższyłyby wartość wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów posiadanych w spółce kapitałowej. Wówczas różnica tych wartości stanowiłaby dla spółki z o.o. będącej udziałowcem Wnioskującej spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wykreślenia przekształcanej spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto należy wskazać, że niepodzielone zyski przekształcanej spółki kapitałowej, zatrzymane w przekształconej spółce komandytowej, przypadające na wspólnika będącego osobą fizyczną, będą podlegały opodatkowaniu w momencie jego wyjścia ze spółki komandytowej lub w momencie jej likwidacji - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podmiotem obowiązku podatkowego będzie w tym przypadku ww. wspólnik.

W związku z powyższym, przekształcona spółka komandytowa - jako następca prawny przekształcanej spółki kapitałowej - zobowiązana będzie, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, został rozstrzygnięty odrębną interpretacją z dnia 25 czerwca 2008 r. nr ILPB3/423-303/08-4/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.