ILPB1/415-348/10/13-S/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/10 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2000 r. zawarł umowę o pracę z S.A., przy czym w latach 2001-2003 sprawował funkcję zastępcy burmistrza, biorąc na ten czas urlop w S.A. Od 1 stycznia 2005 r. do 10 marca 2005 r. Wnioskodawca kontynuował stosunek pracy z S.A. na stanowisku kierownika projektu (...), a od 11 marca 2005 r. do 15 maja 2008 r., na stanowisku członek zarządu - kierownik projektu. Gdy sprawował obowiązki kierownika projektu, Jego wynagrodzenie było płatne częściowo z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR) -75%.

Do obowiązków Wnioskodawcy jako kierownika projektu należało m.in.:

* nadzór nad wdrożeniem projektu w szczególności: zarządzanie zespołem projektu zgodnie z przepisami prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego, organizowanie przetargów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, przestrzeganie przepisów dotyczących poziomu i intensywności pomocy publicznej przy korzystaniu podczas realizacji projektu oraz obsługa audytów i kontroli;

* obsługa inwestorów zainteresowanych projektem w zakresie wynikającym z uzgodnień szczególnych;

* organizacja doradztwa dla projektu;

* znajomość dokumentacji wdrożonego w S.A. Systemu Zarządzania Jakością (SZJ) tj. Księgi Jakości i Procedur oraz prowadzenie działalności zgodnie z wymogami systemu.

Z uwagi na zakres wykonywanych czynności Zainteresowany wykonywał bezpośrednio cele Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006 Priorytet 1: Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu Działanie 1.3: Tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju firm, dla którego przeznaczone były środki z EFRR.

Wnioskodawca z tytułu świadczonej pracy otrzymywał wynagrodzenie finansowane w części ze środków bezzwrotnej pomocy na realizację zgodnie z załącznikiem Zasady kwalifikacji wydatków do Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006. Wynagrodzenie Zainteresowanego było kosztem kwalifikowanym rozliczanym w ramach projektu.

Biorąc pod uwagę sposób finansowania części wynagrodzenia Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tej części wynagrodzenia, która finansowana była ze środków bezzwrotnej pomocy z uwagi na zwolnienie z opodatkowania tego rodzaju środków ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdofu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako pracownik mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od wynagrodzenia uzyskanego w ramach realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej ze środków Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 pdofu, dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; a prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Znaczenie mają więc następujące okoliczności: sposób finansowania działalności, charakter wykonywanych czynności (związanie wykonywanych czynności bezpośrednio z realizacją celu określonego programu) oraz okoliczność, że S.A. jako osoba prawna, nie może samodzielnie, bez pracowników, wykonać czynności związanych z realizacją celów programu. Tym samym to pracownicy realizują wskazane cele. Jak podkreśla się w orzecznictwie i w doktrynie, istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych czy organizacji międzynarodowych. Konieczne jest tym samym ustalenia źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r.).

Realizowanie projektu następowało ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej. Tym samym spełniona jest przesłanka zwolnienia wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdofu - pochodzenia środków na sfinansowanie działalności projektu. Sposób finansowania Programu Operacyjnego ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną niemającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego (wyrok NSA z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07; podobnie NSA w wyrokach z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl.; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl.; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl.). Tym samym zastosowana metoda finansowania (czy to prefinansowanie czy refinansowanie) nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r.).

Kolejną przesłanką zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 pdofu jest charakter czynności wykonywanych przez osobę zaangażowaną w proces realizacji danego programu pomocowego. Czynności te mają mieć charakter bezpośredni - być wykonywane w ramach danego programu i dotyczyć jego treści (merytoryczne), nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu (są to czynności dodatkowe, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie (IBPBII/1/415-708/09/HK, 2009.11.30, Dyrektor IS w Katowicach). We wskazanym stanie faktycznym podatnik wykonywał czynności związane bezpośrednio z realizacją celów projekt NPP, czego dowodem jest zakres obowiązków podatnika stanowiący załącznik do umowy o pracę. Podatnik realizował obowiązki o kluczowym znaczeniu dla realizacji projektu.

Z uwagi na szczegółową dokumentację obowiązków podatnika kryterium bezpośredniości realizacji celu jednoznacznie wynika z dokumentacji.

Tym samym część wynagrodzenia (75%) Wnioskodawcy z tytułu świadczenia pracy na stanowisku Kierownika projektu będzie korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że finansowanie tej części następuje bezpośrednio ze środków przekazanych z EFRR, a podatnik istotnie, bezpośrednio realizował cel programu objętego pomocą.

Ponadto Wnioskodawca podał, że dla podkreślenia faktu spełniania przesłanek zwolnienia należy wskazać, że przeznaczenie kwoty dofinansowania na konkretne działania (w tym wynagrodzenia) jest ściśle sprecyzowane w Harmonogramie rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie i odstępstwa od przyjętych założeń są, co do zasady, niemożliwe.

W dniu 17 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-348/10-2/AMN stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 9 lipca 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. znak ILPB1/415-98/10-2/AP. W dniu 16 września 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 5 października 2010 r. znak ILPB1/4160-79/10-2/AP.

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W związku z powyższym, tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną z dnia 9 marca 2011 r. nr ILRP-007-77/11-2/AM.

Pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. nr ILRP-007-14/13-1/EŚ tut. Organ cofnął ww. skargę kasacyjną.

W dniu 5 lutego 2013 r. do siedziby tut. Organu wpłynęło postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1110/11 o umorzeniu postępowania kasacyjnego.

Natomiast w dniu 11 lutego 2013 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/10 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b omawianego przepisu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2005 r. do 10 marca 2005 r. kontynuował stosunek pracy z S.A. na stanowisku kierownika projektu, a od 11 marca 2005 r. do 15 maja 2008 r., na stanowisku członek zarządu - kierownik projektu. Gdy sprawował obowiązki kierownika projektu, Jego wynagrodzenie było płatne częściowo z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego -75%. Z uwagi na zakres wykonywanych czynności Zainteresowany wykonywał bezpośrednio cele Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006 Priorytet 1: Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu Działanie 1.3: Tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju firm, dla którego przeznaczone były środki z EFRR.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/10, skoro ustalenia znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "pochodzą" nie można dokonać w oparciu o definicje legalne, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub innych aktach prawnych, z uwagi na ich brak, to należy się odwołać do potocznego rozmienia tego pojęcia. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Stąd też uprawniony jest wniosek, iż zasadnicze znaczenie należy przypisać nie sposobowi przekazywania (dystrybuowania) środków bezzwrotnej pomocy, ale faktycznemu źródłu tych środków, bowiem to ono przesądza o ich zagranicznym pochodzeniu. Funkcjonujący w Polsce system finansowania programów takich jak realizuje skarżąca strona - poprzez wypłatę z budżetu Państwa i refundację wypłaty środków wspólnotowych, nie czyni źródłem finansowania wydatków strony krajowych środków publicznych. Sposób dystrybucji środków ma w tym przypadku jedynie znaczenie techniczne. Decydujące dla oceny spełnienia omawianego warunku zwolnienia jest natomiast to, czy ostatecznie ekonomiczny ciężar pomocy ponosi podmiot wskazany w lit. a art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Jednakże dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest - co również podkreślono w ww. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/10 - łączne spełnienie obu wymienionych w tym przepisie przesłanek: pochodzenia środków oraz bezpośredniej realizacji przez podatnika programu finansowanego ze środków pomocowych.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonywał cele Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006 Priorytet 1: Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu Działanie 1.3: Tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju firm, dla którego przeznaczone były środki z EFRR, na podstawie zawartej umowy o pracę. Z tytułu świadczonej pracy Zainteresowany otrzymywał wynagrodzenie finansowane w części ze środków bezzwrotnej pomocy.

Zatem, Wnioskodawca jako pracownik wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Zainteresowany realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca Wnioskodawcy.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania.

Zatem w przedmiotowej sprawie, został spełniony warunek określony w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie został spełniony warunek zawarty w literze b) ww. przepisu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Powyższe stanowisko reprezentowane jest w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1272/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt II FSK 620/11, z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09, z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.