ILPB1/415-345/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowa (dalej Spółka), której komandytariuszem jest Wnioskodawca, umową zawartą w formie aktu notarialnego (dalej Umowa), zbyła w dniu x lipca 2012 r. na rzecz osoby fizycznej (dalej Nabywca) prawo własności zabudowanej nieruchomości (dalej Nieruchomość). Strony postanowiły, iż cena sprzedaży zostanie uiszczona Spółce w następujących ratach:

* I rata - do dnia x lipca 2012 r.,

* II rata - do dnia x grudnia 2012 r.

Z tytułu sprzedaży Nieruchomości, Spółka wystawiła fakturę, ale była zwolniona z podatku od towarów i usług. Cena sprzedaży - zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego - miała być uiszczona przez Nabywcę ze środków uzyskanych z kredytu bankowego.

W związku z zawarciem Umowy, Spółka wykazała w swoich księgach rachunkowych przychód, który wpłynął na wysokość zaliczki na podatek dochodowy wspólników Spółki, w tym Wnioskodawcy, bowiem Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z aktem notarialnym, Nieruchomość miała zostać wydana Nabywcy pod warunkiem zapłaty całości ceny sprzedaży, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Jednocześnie Strony Umowy postanowiły, iż ciężary i korzyści związane z Nieruchomością przejdą na nabywcę z chwilą wydania tej Nieruchomości w jego posiadanie.

Aktem notarialnym z dnia x września 2012 r. dokonano zmiany Umowy i ustalono co następuje:

* Nabywca zobowiązał się podjąć starania w celu jak najszybszej zapłaty przez bank kredytujący zakup przez niego Nieruchomości, pozostałej reszty ceny (II raty).

* Spółka zobowiązała się w terminie 3 dni roboczych od wpływu na jej rachunek bankowy reszty ceny sprzedaży (II raty), dokonać wpłaty na rachunek bankowy Nabywcy kwoty tytułem kaucji zabezpieczającej terminowe wydanie Nieruchomości w posiadanie Nabywcy.

* Spółka zobowiązała się przekazać Nieruchomość w dniu x października 2012 r., wolną od obecnego najemcy.

* Zwrot kaucji zabezpieczającej na rzecz Spółki miał nastąpić przed wydaniem Nieruchomości w posiadanie Nabywcy, a Nabywca zobowiązał się zwrócić kaucję w terminie do x października 2012 r.

Pismem z dnia x grudnia 2012 r., które Spółka otrzymała w dniu x stycznia 2013 r., Nabywca oświadczył, iż odstępuje od umowy sprzedaży na podstawie art. 560 Kodeksu cywilnego. Spółka zakwestionowała wypowiedzenie jako bezpodstawne, o czym Nabywca został poinformowany przez pełnomocnika Spółki pismem z dnia x stycznia 2013 r. Wobec zaistnienia ustawowych przesłanek do odstąpienia od powyższej Umowy przez Spółkę, Spółka zastanawia się nad skorzystaniem z tego prawa i odstąpienia od Umowy w całości.

Odstąpienie przez Spółkę jest możliwe, gdyż do chwili obecnej umowa nie została w całości wykonana, a to wobec niezapłacenia przez Nabywcę całości uzgodnionej ceny sprzedaży, co powoduje, że Nabywca pozostaje w zwłoce wobec Spółki w wykonaniu swojego świadczenia wynikającego z zawartej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy dojdzie do odstąpienia od Umowy sprzedaży prawa własności Nieruchomości z dnia x lipca 2012 r., przez Spółkę, lub gdy odstąpienie dokonane przez Nabywcę zostanie uznane przez Spółkę, bądź właściwy sąd uznane za skuteczne, spowoduje to u Wnioskodawcy korektę przychodu wykazanego w 2012 r. - z uwagi na wystawienie faktury korygującej przez Spółkę - poprzez pomniejszenie go o kwotę uzgodnionej w tej Umowie ceny za Nieruchomość, ewentualnie czy taka korekta wystąpi w 2013 r., tj. w dacie zdarzenia powodującego powrotne przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o p.d.o.f.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Oznacza to, iż niezależnie od faktu, że Nabywca Nieruchomości nie uiścił ceny wynikającej z Umowy sprzedaży, już w momencie zawarcia Umowy powstał przychód należny w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy, odstąpienie przez Spółkę lub przez Nabywcę od Umowy sprzedaży prawa własności Nieruchomości, spowoduje po stronie Spółki konieczność dokonania korekty przychodu wynikającego z Umowy, od której odstąpiono.

W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że odstąpienie od umowy ma charakter kształtujący prawo w tym sensie, że skutkuje wygaśnięciem stosunku zobowiązaniowego ze skutkiem ex tunc, tj. od chwili zawarcia umowy. Wynika to wprost z postanowień art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w razie skorzystania z prawa do odstąpienia od umowy, umowa uważana jest za niezawartą.

Powyższa zasada ma zastosowanie również w odniesieniu do ustawowego prawa do odstąpienia od umowy. Wprawdzie przepisy regulujące ustawowe prawo do odstąpienia nie formułują wprost takiej zasady, niemniej jednak wynika ona z treści art. 494 Kodeksu cywilnego, który stwierdza, że strona odstępująca od umowy wzajemnej zobowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała na mocy umowy, ale zarazem może żądać zwrotu tego, co sama świadczyła.

Strona korzystająca z prawa do odstąpienia od umowy ma możliwość odstąpienia od umowy w części tylko wówczas, gdy świadczenia obu stron umowy są podzielne. W odniesieniu do umów, w których świadczenie chociażby jednej ze stron ma charakter niepodzielny (a tak jest w przypadku umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i/lub własności nieruchomości), odstąpienie od umowy można zrealizować jedynie w odniesieniu do całości umowy (art. 491 § 2 Kodeksu cywilnego).

Odstąpienie od umowy powoduje więc, że stosunek prawny wygasa ze skutkiem ex tunc, tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta. Odstąpienie od umowy kształtuje nowy stan prawny między stronami w ten sposób, że od chwili jego złożenia umowa przestaje je wiązać, strony nie są już wobec siebie zobowiązane do świadczeń przewidzianych w umowie, a to co ewentualnie świadczyły już wcześniej, podlega zwrotowi (podobnie uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z 27 lutego 2003 r., sygn. III CZP 80/02).

Powyższe oznacza, że w razie odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od umowy, skutki prawne tej umowy zostają zniweczone od samego początku, tak, jakby umowa nigdy nie doszła do skutku. Nie ma żadnych podstaw prawnych, aby twierdzić, że nie dotyczy to również skutków w sferze prawa podatkowego.

Wprawdzie w odniesieniu do umów, których przedmiotem są nieruchomości, prezentowane jest w orzecznictwie stanowisko, że odstąpienie od takiej umowy nie powoduje automatycznie przejścia własności nieruchomości na pierwotnego właściciela i dla wystąpienia takiego skutku potrzebne jest dodatkowo oświadczenie nabywcy o powrotnym przeniesieniu własności na zbywcę (np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r., sygn. III CZP 130/94), ale kwestia ta nie ma żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych dokonanego odstąpienia od umowy. Zwłaszcza, że w powołanej uchwale Sądu Najwyższego uznał on, iż "Rozwiązanie umowy sprawia, że ustaje obligacyjna podstawa przeniesienia własności. Powoduje to stan zobowiązujący nabywcę nieruchomości do przeniesienia własności z powrotem na rzecz zbywcy. Nie ma przeszkód, aby rozwiązanie umowy zobowiązującej i umowa przenosząca własność z powrotem na rzecz zbywcy objęte zostały jednym aktem prawnym".

Tak więc, powyższe zastrzeżenie dotyczy wyłącznie skutków rzeczowych umowy (tekst jedn.: skutków w zakresie przeniesienia własności nieruchomości), a nie dotyczy skutków obligacyjnych umowy, z którym wiąże się przecież wystąpienie kwoty należnej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Skutki obligacyjne umowy (a więc skutki w zakresie uprawnień i zobowiązań obu stron wynikających z umowy), na skutek odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron zostają zniweczone od samego początku, tj. od dnia zawarcia umowy. Dotyczy to również zobowiązania po stronie nabywcy do zapłaty ustalonej w umowie ceny za nieruchomość.

Powyższe prowadzi do wniosku, że odstąpienie przez którąkolwiek ze stron od umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości oznacza, że ustalona w umowie cena sprzedaży musi być uznana za taką, która nigdy nie była należna. Odstąpienie od umowy i jego skutki są pojęciami z zakresu prawa cywilnego. Nie ma jednak żadnych podstaw prawnych, aby traktować i oceniać je odmiennie na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.f. To zaś prowadzi do wniosku, że w razie odstąpienia przez Spółkę od umowy sprzedaży prawa własności Nieruchomości, zostaną zniweczone - ze skutkiem od dnia zawarcia umowy - wszystkie skutki prawne tej umowy, w tym również w sferze prawa podatkowego.

W takiej sytuacji należy uznać, że nie powstała przesłanka do uznania, że cena ustalona w Umowie, od której odstąpiono, była należna, a zatem nie powstała przesłanka do uznania, że po stronie wspólników Spółki - w tym Wnioskodawcy - powstał z tego tytułu przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy o p.d.o.f.

Dalej trzeba podnieść, iż przepisy ustawy o p.d.o.f. nie zawierają regulacji odnoszących się do momentu rozliczenia korekty przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wykładnia językowa art. 14 ust. 1 i 1c ustawy o p.d.o.f., jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że wystawienie faktury korygującej w związku z korektą, w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. Wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość przychodu.

Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości, a jej wystawienie nie zmienia daty powstania przychodu (jedynie koryguje jego wysokość) i z tego względu - faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne wynikające z faktury pierwotnej. Podobne stanowisko przedstawiono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2012 r. (II FSK 2142/10), z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 31/11), z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 180/11).

Mając na uwadze to, że wprawdzie odstąpienie od umowy nastąpi w chwili złożenia przez Spółkę lub Nabywcę oświadczenia w tym zakresie, za którym nastąpi zdarzenie powodujące powrotne przeniesienie własności Nieruchomości na Spółkę, to oświadczenie o odstąpieniu będzie wywoływać - pomiędzy stronami umowy sprzedaży - skutki obligacyjne z datą wsteczną, tj. od samego początku (od chwili zawarcia umowy).

Zatem odstąpienie od Umowy spowoduje, zdaniem Wnioskodawcy, konieczność dokonania korekty pierwotnego przychodu, w dacie jego wykazania.

Jednakże, gdyby nawet uznać, iż skutek rzeczowy odstąpienia od Umowy uniemożliwiałby dokonanie korekty przychodu z datą wsteczną, to korekta uprzednio wykazanego przychodu nastąpiłaby w momencie zaistnienia skutku rzeczowego, tj. powrotnego przeniesienia własności Nieruchomości, bowiem w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, z tą datą dochodziłoby do wyeliminowania wszystkich konsekwencji zawarcia Umowy sprzedaży, zarówno skutków obligacyjnych jak i rzeczowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skutek rzeczowy odstąpienia od Umowy w postaci powrotnego przeniesienia Nieruchomości, w żadnym razie nie powoduje nowego nabycia Nieruchomości przez Spółkę na gruncie przepisów podatkowych bowiem wynika to z charakteru instytucji odstąpienia od umowy sprzedaży oraz regulacji cywilnoprawnych w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, uregulowane są w art. 14 ust. 1c-1i.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa, której komandytariuszem jest Wnioskodawca, umową zawartą w formie aktu notarialnego, zbyła na rzecz osoby fizycznej prawo własności zabudowanej nieruchomości. Płatność za ww. czynność została rozłożona na dwie raty. Spółka wystawiła fakturę VAT. Ostatecznie nabywca nieruchomości odstąpił od realizacji umowy kupna-sprzedaży.

Odstąpienie od umowy spowoduje, zdaniem Wnioskodawcy, konieczność dokonania korekty pierwotnego przychodu, w dacie jego wykazania.

Zatem, prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji, gdy dojdzie do odstąpienia od umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości, wówczas spowoduje to konieczność dokonania korekty przychodu wykazanego w 2012 r. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy przychód ze sprzedaży, korekta przychodu wynikająca z faktur korygujących, powinna być zatem odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktur korygujących nie powoduje zmiany daty powstania przychodu.

Końcowo tut. Organ zaznacza, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie odpowiedź na zapytanie Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej momentu dokonania korekty przychodów. W interpretacji tej Organ nie odniósł się do innych zagadnień poruszanych przez Zainteresowanego w opisie własnego stanowiska w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.