ILPB1/415-339/13-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca"). W chwili obecnej rozważa on przystąpienie do nowozawiązanej spółki handlowej (dalej: "Spółka") z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka przyjmie formę komanditna spolocnost. Spółka ma cechy polskiej spółki osobowej (komandytowej). W Spółce, podobnie jak w polskiej spółce komandytowej, przynajmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia (odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (odpowiednik polskiego komandytariusza) jest ograniczona. Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka posiada osobowość prawną. Spółka będzie posiadać na terytorium Słowacji biuro, przez które będzie prowadzić działalność. Księgi rachunkowe Spółki będą również znajdować się na terytorium Słowacji. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na terytorium Słowacji. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach Spółki w proporcji określonej w umowie Spółki.

Wnioskodawca jako komplementariusz zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny (dalej: "Aport") w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej: "CypCo"). Oprócz Wnioskodawcy, pozostałymi wspólnikami w Spółce mogą zostać osoby fizyczne lub spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej.

Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla Spółki, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku Spółki wskazanych w umowie Spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania Spółki kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie, w odniesieniu do dochodów Spółki, które będą przypadały Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie Spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowi dochód Spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie Spółki. Zatem, w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce, ani na Słowacji. Spółka w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy jest w konsekwencji spółką transparentną podatkowo, posiadającą cechy polskiej spółki osobowej.

Spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej posiadającej udziały / akcje w spółkach mających siedzibę w krajach członkowskich Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody z tytułu: dywidend, zbycia udziałów / akcji oraz innych papierów wartościowych. Spółka nie będzie posiadała udziałów / akcji w spółkach mających siedzibę na terytorium Polski. Działalność Spółki będzie polegała na wykonywaniu nadzoru właścicielskiego nad spółkami, których akcje i / lub udziały Spółka będzie posiadać. Przedmiotem działalności Spółki może być również m.in. działalność usługowa polegająca na świadczeniu usług informatycznych oraz doradztwie informatycznym. Spółka może również prowadzić działalność polegającą na udzielaniu pożyczek oraz inwestowaniu w papiery wartościowe, w szczególności w akcje i certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne.

Działalność gospodarcza Spółki nie będzie polegała na żadnej z niżej wymienionych form:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Aportem własności udziałów w CypCo jest dla Wnioskodawcy neutralne z perspektywy podatku dochodowego w Polsce, tj. nie skutkuje powstaniem dla Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego na podstawie Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki Aportem udziałów posiadanych w CypCo nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym w Polsce. Dochody osiągane przez Spółkę w części przypadającej na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, czyli także na Wnioskodawcę, podobnie jak w przypadku dochodów uzyskanych za pośrednictwem polskiej spółki osobowej, będą dochodem tychże wspólników (Wnioskodawcy), a nie Spółki. Spółka nie będzie zatem podatnikiem podatku dochodowego w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy. W świetle powyższego należy uznać, iż Spółka jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, gdyż w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy, Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji należy uznać, że dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia Aportem do Spółki udziałów w CypCo powstanie przychód, który będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT.

Wnioskodawca jako polski rezydent dla celów podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a Ustawy PIT, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są udziały CypCo, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 UPO i polskie przepisy podatkowe, ponieważ miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Polska (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym).

Dochody podlegające opodatkowaniu zostały wskazane w art. 9 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT, "wolne od podatku są (...) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki".

W świetle cytowanego przepisu, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje rozpoznaniem przychodu po stronie wnoszącego aport. Aby jednak ocenić możliwość zastosowania wskazanego powyżej zwolnienia podatkowego do opisywanego zdarzenia przyszłego, należy przeanalizować wszystkie przesłanki wskazanej normy prawnej:

Ad. 1. Wniesienie wkładu niepieniężnego.

Po pierwsze, należy zauważyć, iż ww. przepis odnosi się wyłącznie do wkładu niepieniężnego. Jako, iż nie istnieje definicja legalna pojęcia "wkład niepieniężny", pojęcie to definiowane jest przez doktrynę i orzecznictwo sądowe, w związku z czym wypracowano pojęcie tzw. "zdolności aportowej", z którego wynika, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wszelkie składniki majątkowe (rzeczy i prawa, poza środkami pieniężnymi), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu Spółki. Tym samym, należy uznać, że prawa majątkowe w postaci udziałów w CypCo mogą stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego, zatem - w opinii Wnioskodawcy - spełniony jest pierwszy warunek z Ustawy PIT pozwalający na zwolnienie Wnioskodawcy z podatku transakcji aportu do Spółki udziałów posiadanych w CypCo.

Ad. 2. Aport dokonywany do Spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego.

Możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT uzależniona jest również od wskazania podmiotów uznanych za spółki niebędące osobą prawną w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. W przeciwieństwie do pojęcia "wkładu niepieniężnego", pojęcie "spółki niebędącej osobą prawną" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to zatem, iż aby uznać dany podmiot (tekst jedn.: Spółkę) za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu Ustawy PIT, musi ona być spółką, która nie jest opodatkowana ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takich spółek (nieopodatkowanych PIT jak i CIT) zalicza się wszystkie polskie spółki osobowe. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że Ustawa PIT nie różnicuje skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (Aportu) do spółki niebędącej osobą prawną w zależności od miejsca siedziby spółki niebędącej osobą prawną czy też prawa handlowego kraju, na podstawie którego utworzona została spółka niebędąca osobą prawną. Zatem art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT powinien mieć również zastosowanie do wniesienia wkładu niepieniężnego (Aportu) przez Wnioskodawcę do Spółki, w przypadku uznania Spółki za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy PIT.

Wymaga wskazania, iż Spółka w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy jest spółką transparentną podatkowo, czyli w zakresie dochodów Wnioskodawcy Spółka nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osób prawnych i / lub fizycznych. Oznacza to, iż dochód osiągnięty przez Spółkę w części przypadającej na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, w tym na Wnioskodawcę, będzie dochodem tychże wspólników, którzy z tego tytułu będą zobowiązani do rozliczenia podatku dochodowego. W świetle powyższego należy uznać, iż Spółka jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy PIT. Oznacza to, że wniesienie Aportem przez Wnioskodawcę udziałów posiadanych w kapitale zakładowym CypCo do Spółki będzie przychodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (Aportu) do Spółki uznanej za spółkę niebędącą osobą prawną, powstaje dla podmiotu wnoszącego ten wkład przychód, który jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Taka kwalifikacja wniesienia Aportu do słowackiej spółki handlowej działającej w formie komanditna spolocnost w świetle polskich przepisów Ustawy PIT oraz Umowy ze Słowacją została potwierdzona w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

Krańcowo wskazać należy, że wniesienie Aportem do Spółki udziałów w CypCo nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego Aport (Wnioskodawcy). W zamian za wniesiony Aport, Wnioskodawca otrzyma bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach Spółki oraz prawa i obowiązki związane z reprezentowaniem spółki. Wnioskodawca nie otrzyma natomiast od Spółki w zamian za wniesiony Aport świadczenia ekwiwalentnego w postaci zapłaty ceny nabycia lub innego świadczenia, którego skutkiem byłby trwały przyrost majątku wspólnika. Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki akcji, udziałów lub innych praw majątkowych. Dodatkowo, Wnioskodawca podobnie jak komplementariusz w polskiej spółce komandytowej, będzie ponosił odpowiedzialność osobistą za zobowiązania Spółki. Nie można zatem mówić w tej sytuacji o "odpłatnym zbyciu" w przypadku wniesienia Aportem udziałów w CypCo przez Wnioskodawcę. W związku z tym, Spółka może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT, a zatem spełniony jest drugi warunek do zastosowania zwolnienia z PIT transakcji aportu do Spółki udziałów posiadanych w CypCo.

Podsumowując, jeśli Wnioskodawca zdecyduje się wnieść Aportem udziały w CypCo do Spółki, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów, gdyż w części przypadającej na udział Wnioskodawcy jest spółką transparentną podatkowo, takie zdarzenie prawne dla Wnioskodawcy pozostanie podatkowo neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 cyt. umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. art. 13 umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. umowy).

Powyższe oznacza, iż w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania - art. 13 ust. 4 cyt. umowy), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, zamierza wnieść udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki zorganizowanej w formie komanditna spolocnost, mającej cechy polskiej spółki osobowej, posiadającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

Mając powyższe na uwadze, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, jest czynnością prawną neutralną podatkowo - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.