ILPB1/415-338/11-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej środków trwałych niewchodzących w skład będącego przedmiotem aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej środków trwałych wchodzących w skład będącego przedmiotem aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W dniu 14 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-338/11-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 13 czerwca 2011 r. (skutecznie doręczono w dniu 16 czerwca 2011 r.), natomiast w dniu 27 czerwca 2011 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 22 czerwca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, komandytariuszem spółki komandytowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: SK). SK została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego: Rejestru Przedsiębiorców 15 października 2010 r. Zarówno komplementariusz - Sp. z o.o., jak i komandytariusze wnieśli do spółki określone wkłady. Wszystkie wkłady zostały wniesione przed 1 stycznia 2011 r. Przedmiotem części z tych wkładów były środki trwałe.

Zgodnie z umową SK, udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki wynosi 28%.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że przedmiotem jednego z wkładów było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). W skład zespołu składników wnoszonych w ramach przedsiębiorstwa wchodziły także środki trwałe. Niezależnie od opisanego powyżej wkładu, do SK były wnoszone także wkłady obejmujące środki trwałe, niewchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki komandytowej powinna ustalić wartość początkową środków trwałych, które zostały wniesione jako wkład niepieniężny do tej spółki przed 1 stycznia 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa środków trwałych wniesionych aportem do spółki komandytowej przed 1 stycznia 2011 r., dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez osobę fizyczną, powinna zostać ustalona na poziomie wartości poszczególnych środków trwałych ustalonej przez wspólników spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Należy podkreślić, że wszelkie składniki majątku wnoszone przez wspólników do spółki osobowej (którą jest również spółka komandytowa) w drodze aportu powiększają majątek tej spółki. Zgodnie z art. 103 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Spółka komandytowa dla celów podatków dochodowych stanowi podmiot transparentny, tzn. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie wspólnicy tej spółki, a nie sama spółka. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Zatem koszty uzyskania przychodów spółki komandytowej określa się dla wspólnika tej spółki (którym jest także komandytariusz) - osoby fizycznej, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Zatem koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej należy określić osobno u każdego ze wspólników tej spółki będących osobami fizycznymi, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów uznać należy, że osoba fizyczna - wspólnik Spółki komandytowej - uprawniona będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych do tej Spółki jako wkład niepieniężny. Wartością początkową, będącą podstawą dokonywania przez osobę fizyczną odpisów amortyzacyjnych, będzie wartość tych środków trwałych ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od ich wartości rynkowej. Przy tym stwierdzenie to jest aktualne dla środków trwałych wniesionych do spółki komandytowej przed 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej środków trwałych niewchodzących w skład będącego przedmiotem aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej środków trwałych wchodzących w skład będącego przedmiotem aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej. Zarówno komplementariusz, jak i komandytariusze wnieśli do spółki określone wkłady przed dniem 1 stycznia 2011 r. Przedmiotem części z tych wkładów były środki trwałe. Zainteresowany wskazał również, że przedmiotem jednego z wkładów było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w skład którego wchodziły także środki trwałe. Do spółki były wnoszone także wkłady obejmujące środki trwałe, niewchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia wartości początkowej wniesionego w drodze aportu do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych, należy sięgnąć do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy.

Zasady ustalania wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, w sytuacji ich wniesienia do spółki osobowej jako wkładu niepieniężnego, reguluje przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Tak więc w stosunku do środków trwałych niewchodzących w skład będącego przedmiotem aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy wskazać, że wartość początkową tych środków trwałych, wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej przed dniem 1 stycznia 2011 r., należy ustalić - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - na poziomie wartości poszczególnych środków trwałych, ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanego w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej środków trwałych niewchodzących w skład będącego przedmiotem aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należało uznać za prawidłowe.

Natomiast wartość początkową środków trwałych w przypadku, gdy wchodzą one w skład wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustala się następująco.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Powyższą zasadę, w myśl art. 22g ust. 14a ww. ustawy, stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Zatem wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład będącego przedmiotem wkładu przedsiębiorstwa, wniesionych w drodze aportu do spółki komandytowej przed dniem 1 stycznia 2011 r., należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu wnoszącego ten wkład.

Stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę jest zatem w tej części nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 22g ust. 14a zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się zasadę wynikającą z art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku gdy w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa nie były ujawnione składniki majątku wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności wnoszącego aport (w przedmiotowej sprawie środki trwałe), po ich otrzymaniu w formie wkładu niepieniężnego, spółka osobowa ma prawo do ustalenia ich wartości początkowej, z uwzględnieniem treści art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 14 cytowanej powyżej ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Zgodnie z art. 22g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Stosownie do treści art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl natomiast art. 22g ust. 5 ww. ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W sytuacji gdy powstaje dodatnia wartość firmy tzn. dodatnia różnica między wartością wkładu ustaloną przez wspólników w umowie spółki osobowej, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia do spółki, spółka osobowa może ujawnić w swoich księgach otrzymane w ramach aportu przedsiębiorstwa środki trwałe w wysokości ich wartości rynkowej.

Natomiast w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość początkową nabytych środków trwałych wchodzących w skład będącego przedmiotem aportu przedsiębiorstwa stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tak więc w przypadku, gdy w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa nie były wykazane składniki majątku wykorzystywane na potrzeby prowadzanej działalności wnoszącego wkład, wówczas spółka osobowa winna ustalić ich wartość początkową z uwzględnieniem zasad wynikających z treści art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład będącego przedmiotem aportu przedsiębiorstwa należało uznać za nieprawidłowe. Należy zauważyć, że w przypadku, gdy środki te nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to ich wartości początkowej nie określa się na poziomie wartości środków trwałych ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej od ich wartości rynkowej, lecz należy ustalić ich wartość początkową na podstawie art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tut. Organ podkreśla, że ww. sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład będącego przedmiotem aportu przedsiębiorstwa nie przewiduje ustalenia tej wartości przez wspólników na dzień wniesienia wkładu na poziomie nie wyższym od ich wartości rynkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki komandytowej, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych wspólników tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.