ILPB1/415-335/14-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziału w zyskach spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziału w zyskach spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził działalność jako wspólnik spółki jawnej na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego od dnia 31 marca 2005 r. W spółce jawnej uczestniczyło trzech wspólników (trzy osoby fizyczne). Proporcje udziałów wynosiły po 1/3 dla każdego wspólnika.

W dniu 5 lipca 2013 r. wspólnicy spółki jawnej podpisali nową umowę spółki, której skutkiem było przystąpienie do spółki czwartego wspólnika (osoba prawna), a co za tym idzie zmiana proporcji udziałów w spółce, które wyniosły: po 31% dla osób fizycznych i 7% dla osoby prawnej. W umowie nie określono konkretnej daty przystąpienia czwartego wspólnika do spółki.

Fakt podpisania i zmiany umowy spółki jawnej został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem 18 września 2013 r. Następnie spółka jawna została przekształcona w spółkę komandytową (akt notarialny podpisany w dniu 6 grudnia 2013 r., wpis do KRS w dniu 19 grudnia 2013 r.). Przekształcenie spółki jawnej w komandytową nie spowodowało zmiany proporcji udziałów w spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Od jakiej daty Wnioskodawca powinien obliczać dochód i zaliczki na podatek dochodowy wg nowych proporcji udziałów.

2. Czy powinna to być data podpisania zmienionej umowy spółki jawnej (5 lipca 2013 r.), czy też data zarejestrowania zmian tej umowy w Krajowym Rejestrze Sądowym (18 września 2013 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązującą datą jest data rejestracji zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym czyli 18 września 2013 r., jako że powstanie spółki jawnej jest uzależnione od wpisu do właściwego rejestru (na podstawie art. 251 k.s.h.). Skoro datą faktycznego przystąpienia do spółki jawnej jest data wpisu do rejestru to udziały w zyskach oraz zaliczki na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z tych udziałów również powinny być uwzględniane od daty wpisu do rejestru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółka osobowa to m.in. spółka jawna.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do art. 37 § 1 ww. Kodeksu, przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych ze sposobem ustalania prawa do udziału w zysku wspólnika spółki osobowej (w tym jawnej). Kwestie te regulowane są m.in. przepisami Kodeksu spółek handlowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują wyłącznie kwestię sposobu ustalania wysokości udziału podatnika w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu spółki w przypadku, gdy z odrębnych przepisów, statutu bądź umowy spółki nie wynika wysokość udziału podatnika w zysku spółki. Pamiętać przy tym należy, że koszty uzyskania przychodu przypadające na podatnika należy ustalać według takiej samej wysokości udziału, jak jego przychody.

Zatem z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem spółki osobowej - proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zatem Wnioskodawca, jako wspólnik spółki osobowej, ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej daty dokonania zmian osobowych spółki jawnej i charakteru wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) należy stwierdzić, że Krajowy Rejestr Sądowy został utworzony w oparciu o ustawę z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 z późn. zm.). Wpis do rejestru może mieć charakter konstytutywny lub deklaratoryjny. Wpisem konstytutywnym jest wpis, którego dokonanie stanowi przesłankę konieczną wywołania określonego skutku materialnoprawnego, w konsekwencji powoduje powstanie, zmianę lub ustanie prawa bądź stosunku prawnego np. powstanie spółek prawa handlowego (w tym spółki jawnej), czy ich ustanie. Wówczas wpis taki warunkuje powstanie podmiotu, co oznacza, że jeśli dany podmiot nie zostanie wpisany do KRS-u, w ogóle nie powstanie. Art. 25¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Przepis nie wskazuje jednak na charakter dalszych zmian umowy spółki jawnej i przez to nie przesądza o konstytutywnym charakterze zmian umowy spółki. Wpisem deklaratoryjnym jest wpis ujawniający stan prawny, którego zaistnienie jest niezależne od dokonania wpisu i służy do potwierdzenia powstania, zmiany lub ustania prawa bądź stosunku prawnego. Wpis deklaratoryjny niczego nie tworzy ani nie zmienia, a ma jedynie na celu potwierdzenie istniejącego już stanu prawnego. Przykładem tego rodzaju wpisów są wpisy do rejestru dłużników niewypłacalnych, ale także wpis członków rady nadzorczej, czy też wpis wspólników osobowych spółek prawa handlowego.

W konsekwencji Wnioskodawca jako wspólnik w spółce osobowej ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności tej spółki, ustalając tym samym dochód do opodatkowania, proporcjonalnie do posiadanego - na moment uzyskania przychodów i kosztów - udziału w zysku spółki uwzględniając przy tym zmianę udziału w zysku przewidzianą w umowie spółki osobowej, tj. 5 lipca 2013 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.