ILPB1/415-326/13-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 20 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziałów w zysku spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziałów w zysku spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka). W 2013 r. (w trakcie roku obrotowego Spółki) zwiększy się Wnioskodawczyni procentowy udział w zysku Spółki.

Postanowienia umowy Spółki będą przewidywały możliwość podziału zysku za okresy krótsze niż rok obrotowy w drodze podjęcia odpowiedniej uchwały przez wspólników. Dlatego przed zwiększeniem udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki wspólnicy podejmą uchwałę o przydzieleniu zysku wypracowanego do tego momentu w proporcji odpowiadającej dotychczasowej strukturze udziałów w zysku. W związku z tym Zainteresowana będzie miała prawo żądać zysku wypracowanego przez Spółkę z uwzględnieniem zwiększonej proporcji udziału tylko od momentu kiedy zwiększy się jej udział w zysku Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Wnioskodawczyni powinna z uwzględnieniem zwiększonego udziału w zysku rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne Spółce w okresie od momentu kiedy zwiększył się jej udział w zysku do końca roku obrotowego. Tym samym czy do rozliczenia przychodów, które stały się należne Spółce przed tym momentem Zainteresowana powinna zastosować dotychczasową proporcję określającą wysokość jej udziału w zysku Spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, według zwiększonej proporcji określającej jej udział w zysku Spółki powinna rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne Spółce w okresie od momentu gdy zwiększył się jej udział w zysku do końca roku obrotowego. W konsekwencji do rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów Spółki, które stały się należne Spółce przed zmianą wysokości jej udziału w zysku powinna zastosować dotychczasową proporcję.

Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h.).

Zgodnie z art. 51 § 1 k.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Z uwagi na dyspozytywny charakter tego przepisu, wspólnicy spółki jawnej mają prawo dowolnie ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku i udziału w stratach. Dowolność postanowień ograniczona jest tylko tym, że wspólnik nie może być pozbawiony udziału w zysku.

Zgodnie zaś z treścią art. 52 § 1 k.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Również ten przepis ma charakter dyspozytywny ze względu na treść art. 37 § 1 k.s.h. W związku z tym przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób przypisania zysków poszczególnym wspólnikom jest zgodny z przepisami k.s.h.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami (...). Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy, analogiczne zasady, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Oznacza to, że wartość przychodu należnego spółki jawnej lub poniesionego kosztu przypisuje się bezpośrednio wspólnikom. Innymi słowy, w spółce jawnej (tak jak w innych spółkach osobowych) przychód należny alokowany jest do poszczególnych wspólników spółki w takiej proporcji w jakiej wspólnicy partycypują w zyskach na podstawie umowy spółki. Na takich samych zasadach ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów uwzględniając wydatki, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych u danego wspólnika. Wspólnicy spółki osobowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę osobową z pozostałymi przychodami kosztami podatkowymi.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zgodnie z ust. 1c tego artykułu za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 1 uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później niż dzień: 1)wystawienia faktury, 2) uregulowania należności.

Ponieważ przychody i koszty spółki osobowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom należy przyjąć, że opodatkowaniu podlega zysk za okres w którym podatnik był wspólnikiem spółki osobowej w proporcji jaka wynika z umowy spółki w momencie osiągnięcia przychodu. Oznacza to, że jako osoba fizyczna, której udział w zysku Spółki zwiększył się w trakcie roku obrotowego, do rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce jawnej Wnioskodawczyni powinna stosować nową proporcję od momentu gdy nastąpi zwiększenie jej udziału w zysku Spółki. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do rozliczania według nowej proporcji przychodów i kosztów spółki jawnej za okres, gdy przysługiwał jej niższy udział w zysku - do przychodów osiągniętych w tym okresie Zainteresowana powinna stosować obowiązującą wtedy niższą proporcję.

Takie ujęcie jest spójne z przyjętym przez wspólników sposobem podziału zysku - zgodnie z postanowieniami umowy Spółki wspólnicy skorzystają z możliwości podjęcia uchwały o podziale zysku za okres krótszy niż rok obrotowy. Na podstawie podjętej uchwały nastąpi przypisanie wspólnikom w dotychczasowej proporcji zysku osiągniętego przez Spółkę w okresie od początku roku obrotowego do momentu zmiany proporcji. Jest to równoznaczne z tym, że będzie Wnioskodawczyni przysługiwało roszczenie o wypłatę tej części zysku w wysokości wynikającej z dotychczasowej proporcji.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., sygn. IPPB1/415-722/11-2/ES, w której organ wskazał, że: przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych udziałów.

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2011 r., sygn. ILPB1/415-876/11-2/AG, w której organ stwierdził, że gdy w trakcie bieżącego roku obrotowego nastąpi zmiana udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych), zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku spółki za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki, proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku wg nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do art. 37 § 1 k.s.h., przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 k.s.h.). Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 k.s.h.). Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach (art. 51 § 3 k.s.h.). Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast od art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych ze sposobem ustalania prawa do udziału w zysku wspólnika spółki osobowej (w tym jawnej). Kwestie te regulowane są m.in. przepisami kodeksu spółek handlowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują wyłącznie kwestię sposobu ustalania wysokości udziału podatnika w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu spółki w przypadku, gdy z odrębnych przepisów, statutu, bądź umowy spółki nie wynika wysokość udziału podatnika w zysku spółki. Pamiętać przy tym należy, iż koszty uzyskania przychodu przypadające na podatnika należy ustalać według takiej samej wysokości udziału, jak jego przychody.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż osiągnięte przez spółkę osobową przychody, jak również poniesione przez spółkę koszty uzyskania przychodu, przypisuje się poszczególnym wspólnikom spółki proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki, ustalonym zgodnie z treścią odrębnych przepisów. Jeżeli udział w zysku nie wynika z ww. uregulowań, wspólnikom należy przypisać równy udział w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą na terytorium Polski. W 2013 r. (w trakcie roku obrotowego Spółki) zwiększy się Wnioskodawczyni procentowy udział w zysku Spółki. Postanowienia umowy Spółki będą przewidywały możliwość podziału zysku za okresy krótsze niż rok obrotowy w drodze podjęcia odpowiedniej uchwały przez wspólników. Dlatego przed zwiększeniem udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki wspólnicy podejmą uchwałę o przydzieleniu zysku wypracowanego do tego momentu w proporcji odpowiadającej dotychczasowej strukturze udziałów w zysku. W związku z tym Zainteresowana będzie miała prawo żądać zysku wypracowanego przez Spółkę z uwzględnieniem zwiększonej proporcji udziału tylko od momentu kiedy zwiększy się jej udział w zysku Spółki.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, dopuszczalne jest ustalenie udziału Wnioskodawczyni w zysku spółki w sposób opisany we wniosku, to Wnioskodawczyni powinna z uwzględnieniem zwiększonego udziału w zysku rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne spółce w okresie od momentu kiedy zwiększył się udział Zainteresowanej w zysku do końca roku obrotowego. Jednocześnie do rozliczenia przychodów, które stały się należne spółce przed tym momentem Wnioskodawczyni powinna zastosować dotychczasową proporcję określającą wysokość jego udziału w zysku Spółki.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.