ILPB1/415-32/10-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2010 r. (data wpływu 6 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kapitału zakładowego wnoszonego do przekształcanej spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 6 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kapitału zakładowego wnoszonego do przekształcanej spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną w trybie Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (dalej k.s.h.) (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną.

W myśl art. 556 i art. 558 k.s.h. do przekształcenie spółka sporządzi plan przekształcenia zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziału wspólników. Do planu przekształcenie dołączony zostanie projekt uchwały w sprawie przekształcenie, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. w myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 k.s.h. umowa spółki jawnej zawierać będzie oznaczenie wkładów wnoszonych poprzez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 k.s.h. - podany będzie badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształcanej na spółkę jawną, który będzie wkładem kapitałowym spółki jawnej, będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kapitał zakładowy sp. z o.o. został utworzony z aportu wniesionego do spółki podczas jej zakładania. Kapitał ten stanowi majątek spółki, środki tego funduszu nie były wypłacane ich wspólnikom, a do dnia przekształcenia zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zmianie jego przeznaczenia.

W spółce jawnej nie tworzy się funduszy odpowiadających funduszom istniejącym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnicy zadecydują o ich nowym przeznaczeniu. Uznają że w przyszłości wkładem kapitałowym spółki przekształconej jawnej będzie kapitał zakładowy spółki przekształcanej. w umowie spółki jawnej postanowiono natomiast, iż majątek spółki (przekształconej) odpowiada majątkowi spółki przekształcanej zgodnie ze sprawozdaniem finansowym będącym podstawą planu przekształcenia. w sprawozdaniu wartość kapitału zapasowego figurować będzie po stronie pasywów.

W umowie spółki przekształconej wskazano, iż wartość wkładu kapitałowego spółki odpowiada wysokości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. w doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 k.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy.

Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych, nienastępujących jednocześnie Zdaniem spółki majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w okresie jej istnienia. Ustawodawca zakłada zatem, iż majątek ten w wyniku prowadzonej przez spółkę działalności może się zwiększyć o składniki niebędące wkładem wspólników. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną czyni zbędnym wniesienie wkładów przez wspólników. Nie powstaje bowiem nowy podmiot, a wkłady zostały wniesione wcześniej (w innej formie) przy powstawaniu spółki przekształconej. Zgodnie z zasadą kontynuacji zarówno wkłady wspólników, jak i pozostały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością cały czas pozostawały bowiem majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej, przy czym majątek niestanowiący wkładów uznaje się za majątek nabyty w czasie istnienia spółki. Spółka osobowa - jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h., też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt II CSK 164/06, opubl. w Lex pod nr 355404).

Zatem w stanie prawnym, obowiązującym od 2009 r. kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który uchwałą zgromadzenia wspólników będzie przeznaczony na kapitał spółki stanowić będzie majątek spółki. Tym samym wspólnicy nie osiągną przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób licznych.

Kwestię, kto ma być podatnikiem podatku dochodowego regulują w sposób autonomiczny ustawy podatkowe, odnosząc się wprost do tego typu stanów faktycznych. Powstanie przychodu po stronie podatnika będącego wspólnikiem spółki przekształcanej i przekształconej oceniać jednak należy z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na dokonanie interpretacji pojęcia przychód (dochód) faktycznie uzyskany z uwzględnieniem zasad dotyczących przekształcenia spółek, wynikających z k.s.h. Odwołanie się do tej wykładni jest konieczne, skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia w sposób odmienny, właściwy tylko dla tej gałęzi prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 Kodeksu spółek handlowych wynika, że przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w ustawie - Ordynacja podatkowa. w myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 cyt. powyżej ustawy. w myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Wskazać należy, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do uzyskiwanych dochodów (poniesionej straty) od stycznia 2009 r.

Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż kapitał zakładowy wniesiony do spółki jawnej nie stanowi niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej - na dzień przekształcenia, nie wystąpi z tego tytułu po stronie wspólnika przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.