ILPB1/415-319/08-3/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani... przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2008 r. (wg daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania dochodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania dochodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej oraz w zakresie uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wraz z inną osobą fizyczną zamierza zawiązać spółkę osobową, do której każdy ze wspólników wniesie wkład niepieniężny w postaci niezabudowanych nieruchomości (gruntów).

W tym celu Wnioskodawczyni planuje w najbliższym czasie nabyć prawo własności co najmniej jednej niezabudowanej nieruchomości rolnej i wnieść ją/je aportem do zawiązanej spółki osobowej.

Wniesione przez wspólników do spółki osobowej nieruchomości (w tym nieruchomości wniesione przez Wnioskodawczynię), będą wykorzystywane przez spółkę osobową na potrzeby działalności gospodarczej, a planowany okres ich używania będzie dłuższy niż rok. Nieruchomości wniesione do spółki osobowej stanowić będą środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych zawiązanej spółki. Wartość początkowa środków trwałych zostanie ustalona przez wspólników na podstawie ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu.

Spółka będzie mogła swobodnie dysponować wniesionymi do niej nieruchomościami, w tym wykorzystywać je do prowadzenia działalności gospodarczej, wydzierżawiać lub wnosić aportem do innych spółek, w tym spółek kapitałowych w zamian za udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie uzyskania dochodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej.

Czy wniesienie aportem do spółki kapitałowej nieruchomości stanowiących własność spółki osobowej spowoduje po stronie Wnioskodawczyni (proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach spółki osobowej) obowiązek rozpoznania ewentualnego dochodu do opodatkowania stanowiącego różnicę między przychodem z kapitałów pieniężnych, tj. nominalną wartością udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny, a wartością początkową wkładu (nie wyższą od wartości rynkowej), ustaloną na dzień jego wniesienia do spółki osobowej oraz wydatkami poniesionymi w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie aportem do spółki kapitałowej nieruchomości będących własnością spółki osobowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach spółki osobowej), obowiązek rozpoznania ewentualnego dochodu do opodatkowania stanowiącego różnicę między przychodem z kapitałów pieniężnych, tj. nominalną wartością udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny a wartością początkową wkładu (nie wyższą od wartości rynkowej, ustaloną na dzień jego wniesienia do spółki osobowej oraz wydatkami poniesionymi w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Wnioskodawczyni podaje, iż spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a w konsekwencji, z punku widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach. Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 2, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie aportem do spółki kapitałowej nieruchomości stanowiących własność spółki osobowej generować będzie po stronie wspólników spółki osobowej przychód (dochód) proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki osobowej określonych w umowie (statucie) spółki (bądź na mocy odpowiednich przepisów).

Zgodnie z ogólnymi zasadami, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Jednakże, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem jest, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnięta w roku podatkowym "różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e".

Źródłem przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak podaje Wnioskodawczyni, są na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7, między innymi kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny".

Jak podaje Wnioskodawczyni, z mocy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki kapitałowe, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne, w odróżnieniu od spółek osobowych, posiadają osobowość prawną. W konsekwencji, norma z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawczyni, że wniesienie aportem do spółki kapitałowej majątku spółki osobowej w zamian za udziały spowoduje powstanie u Wnioskodawczyni przychodu w wysokości równej nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach spółki osobowej.

Natomiast w celu ustalenia kosztu uzyskania wyżej wymienionego przychodu, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), w przypadku, gdy przedmiotem wkładu są środki trwałe, na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami. Dodatkowo, z mocy art. 22 ust. 1i ww. ustawy, jeżeli spółka osobowa w związku z obejmowaniem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny poniosłaby wydatki pieniężne związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększą koszty uzyskania przychodów alokowane do wspólników.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w celu określenia wartości początkowej przedmiotu wkładu do spółki kapitałowej w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych w przypadku ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartości tych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Z powyższych przepisów wynika, jak podaje Wnioskodawczyni, iż w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej nieruchomości stanowiących własność spółki osobowej, wniesionymi do niej w formie wkładu niepieniężnego, koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną stanowić będzie wartość początkowa nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej (niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż w przypadku gruntów zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) oraz poniesione wydatki związane z objęciem udziałów w spółce kapitałowej.

W konsekwencji Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej nieruchomości stanowiących własność spółki osobowej, po stronie Wnioskodawczyni, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy alokowanym do Wnioskodawczyni przychodem z tytułu objęcia przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej oraz kosztami uzyskania przychodu odpowiadającym wartości początkowej nieruchomości określonej w ewidencji środków trwałych spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu oraz poniesionymi wydatkami związanymi z objęciem udziałów w spółce kapitałowej.

Dochód z kapitałów pieniężnych, obliczony zgodnie z powyższymi regułami, podlegać będzie zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje na: decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2005 r. (nr PBI3/4150/IN-496/US/2005/PM), w której organ podatkowy uznał, że "dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów należy posłużyć się zapisem art. 22g ust. 1 pkt 4, który to przepis mówi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu"; postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 22 lutego 2005 r. (nr PDI/415/WŁ/31/04); a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 7 września 2006 r. (P-2/415/15/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości - wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (...).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdują zastosowania art. 22 ust. 1e 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz odpowiadający mu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), który normuje sposób ustalania wartości początkowej aportu wnoszonego do spółki kapitałowej.

Zgodnie z jego treścią za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Reasumując, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe jednakże z zastrzeżeniem, iż nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wartość początkową środków trwałych wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej ustala spółka kapitałowa (spółka z o.o.) a więc osoba prawna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej, został rozstrzygnięty odrębną interpretacją z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr ILPB1/415-319/08-2/IM.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.