ILPB1/415-316/11-3/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wierzytelności oraz w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek uzupełniono w dniu 18 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Podatnik), będący osobą fizyczną zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej) (dalej SKA) w zamian za wniesienie wkładu. Kapitał zakładowy pokryty będzie przez Wnioskodawcę oraz pozostałych akcjonariuszy częściowo lub w całości wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności. Tym SKA przysługiwać będzie wierzytelność (wierzytelności), zaś Wnioskodawca jako Akcjonariusz SKA będzie posiadać prawo do udziału w zysku SKA. Przedmiotem działalności SKA będzie prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, zarządzanie rynkami finansowymi pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Spodziewane jest, iż powyższa wierzytelność zostanie uregulowana na rzecz SKA.

W przypadku, gdy SKA osiągnie zysk, a następnie decyzją odpowiedniego organu zostanie on odpowiednio podzielony, to wówczas Podatnik jako Akcjonariusz uzyska dochody z tytułu otrzymanej dywidendy. W przeciwnym wypadku, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Wnioskodawca nie będzie miał żadnego uprawnienia do skorzystania z zysków SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania wierzytelności.

Czy w przypadku uregulowania wierzytelności przez dłużnika (także w innej formie niż pieniężna) na rzecz SKA powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy, tj. wspólnika SKA, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty wierzytelności przez dłużnika na rzecz SKA nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika SKA.

UZASADNIENIE stanowiska

Uwagi ogólne

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobowa, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych - dalej k.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółka komandytowo-akcyjna jest więc spółką prawa handlowego, charakteryzującą się następującymi cechami:

Spółkę komandytowo-akcyjną. pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h. W zakresie gospodarki finansowej do SKA należy stosować więc przepisy dotyczące zarówno spółki jawnej (poprzez odesłanie z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.) jak i spółki akcyjnej.

Spółka komandytowo-akcyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie jest objęta zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie osiąganego przez nią dochodu ma miejsce dopiero na poziomie wspólników, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne jak i prawne.

W zakresie opodatkowania Wnioskodawcy jako Akcjonariusza SKA zastosowanie znajda odpowiednie regulacje ustawy o p.d.o.f.

W myśl art. 9 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Oznacza to, iż aby mogło dojść do opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA musi on osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu (nieobjęty zwolnieniem z opodatkowania).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej). Z kolei za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.).

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku spłaty wierzytelności na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (która została wniesiona aportem) nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie wspólników SKA (tj. zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza). Wynika to z faktu, ze spłata ta nie spowoduje przyrostu wartości majątku tej spółki, ani tez żadnego przysporzenia majątkowego u SKA i przede wszystkim u Wnioskodawcy.

Dodatkowo, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem (zob. np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt: I SA/Ke 71/10), przychodem jest jedynie takie przysporzenie majątkowe które ma charakter trwały i definitywny (bezzwrotny). W przypadku natomiast spłaty wierzytelności przez dłużnika na rzecz SKA nie sposób przyjąć, iż występuje jakikolwiek przyrost majątku po stronie zarówno Wnioskodawcy, jak i samej spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedstawionym stanie faktycznym nie sposób więc uznać, że spłata wierzytelności wiąże się ze wzrostem wartości majątku, ponieważ de facto oznacza ona jedynie pewnego rodzaju konwersję majątku niepieniężnego na pieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to m.in. spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wniesienie wkładu. Kapitał zakładowy pokryty będzie przez Wnioskodawcę częściowo lub w całości wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności. A zatem dojdzie do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Wskutek wniesienia aportu spółka stanie się nowym wierzycielem i uzyska tym samym tytuł prawny do dochodzenia od dłużników nabytych wierzytelności. Spłata ciążącego na dłużniku zobowiązania przysługuje wierzycielowi czyli w tym przypadku spółce komandytowo-akcyjnej.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności.

Przechodząc do analizy wskazanego zagadnienia należy wskazać, iż wspólnik spółki wnosząc wierzytelność w zamian za udziały w tej spółce nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w momencie spłaty wierzytelności. Wymaga bowiem podkreślenia to, iż w wyniku wniesienia aportu w postaci wierzytelności stają się one niejako majątkiem spółki, w którym wspólnicy otrzymują udziały. W przypadku wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki dochodzi do przeniesienia części majątku przedsiębiorcy, w postaci zbywanej wierzytelności, na rzecz spółki. Sama zaś spłata wierzytelności przez dłużnika jest jedynie uregulowaniem przez niego zobowiązań pieniężnych.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż w przypadku uregulowania wierzytelności przez dłużnika (także w innej formie niż pieniężna) na rzecz SKA nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy, tj. wspólnika SKA, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wniosek w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w dniu 10 czerwca 2011 r. został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-316/11-4/TW.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze wspólników spółki zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych wspólników.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.