ILPB1/415-311/10/13-S/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1028/10 - stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca współrealizuje projekt Program Operacyjny Kapitał Ludzki pn. "Akademia (...)", finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywanych przez urząd pracy. Wnioskodawca w celu realizacji projektu zatrudnia na umowę zlecenia:

Wnioskodawca zamierza w przyszłości realizować kolejne projekty finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i w ramach tych projektów zatrudniać osoby pełniące funkcję koordynatora-kierownika projektu oraz referenta-asystenta z podobnym zakresem czynności jak opisany wyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do potrącania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia płaconego ww. zleceniobiorcom wykonującym usługi związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy też dochody uzyskiwane przez ww. zleceniobiorców są wolne od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku potrącania i przekazywania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia uzyskiwanego przez osoby opisane w stanie faktycznym wykonującym usługi związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ponieważ dochody tych osób są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3213/08. Sądy uznały, że zwolnieniem są objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, zleceniobiorcom wykonującym czynności zarówno merytoryczne jak i czynności przygotowawcze i realizacyjne o charakterze organizacyjnym, technicznym, finansowym, logistycznym, koordynacyjnym, szkoleniowym i innym. Zdaniem WSA w Warszawie dopiero wykonywanie wielu czynności prowadzi do realizacji projektu i trudno uznać, że niektóre z nich przekładają się na bezpośrednią realizację celu, a inne nie. NSA zauważył natomiast, że gdyby ustawodawca chciał, aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Odnośnie pierwszej przesłanki zwolnienia zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że istotne jest to, kto w rzeczywistości finansuje dany projekt, tj. pierwotne źródło pochodzenia środków pieniężnych Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 1755/07).

W dniu 31 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-311/10-2/AMN stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 21 czerwca 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 16 lipca 2010 r. znak ILPB1/415W-84/10-2/AP. W dniu 4 sierpnia 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. znak ILPB1/4160-56/10-2/AP.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1028/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W związku z powyższym, tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną z dnia 5 kwietnia 2010 r. nr ILRP-007-100/11-2/EŚ.

W dniu 2 maja 2011 r. do tut. Organu wpłynął odpis pisma Skarżącej z dnia 21 kwietnia 2011 r.

Pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. nr ILRP-007-32/13-1/AM tut. Organ cofnął ww. skargę kasacyjną.

W dniu 25 lutego 2013 r. do siedziby tut. Organu wpłynęło postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1254/11 o umorzeniu postępowania kasacyjnego.

Natomiast w dniu 7 marca 2013 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1028/10 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1028/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b omawianego przepisu.

Z informacji przedstawionych we wniosku, wynika iż Wnioskodawca współrealizuje projekt pn. "Akademia (...)" w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt, finansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, przekazywanych przez urząd pracy.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1028/10, przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Ważne wiec jest, że dochody otrzymane przez podatnika muszą pochodzić od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że środki na realizację projektu pochodziły w znacznej części z Europejskiego Funduszu Społecznego i związane były z realizacją programu ramowych badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.

Nie ma istotnego znaczenia to, że środki te trafiają poprzez budżet państwa, do beneficjenta realizującego projekt. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Jest charakterystyczne to, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. Sąd podzielił pogląd, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Zatem w opinii WSA we Wrocławiu, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu państwa, nie zmieniają ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy, o której mowa w komentowanym przepisie. Jednocześnie podkreślić należy, że ze zwolnienia określonego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzysta jedynie ta część dochodów, która pochodzi ze środków Unii europejskiej, a nie ze środków budżetu państwa lub środków własnych podatnika.

Jednakże dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest - co również podkreślono w ww. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1028/10 - łączne spełnienie obu wymienionych w tym przepisie przesłanek: pochodzenia środków oraz bezpośredniej realizacji przez podatnika programu finansowanego ze środków pomocowych.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w celu realizacji projektu zatrudnia na umowę zlecenia osobę pełniącą funkcję koordynatora projektu i osobę pełniącą funkcję referenta-asystenta.

Zatem, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę dla realizacji projektu wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy zlecenia) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę lub zleceniodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody zleceniobiorców tychże podmiotów. Zleceniobiorcy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania.

Zatem w przedmiotowej sprawie, został spełniony warunek określony w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie został spełniony warunek zawarty w literze b) ww. przepisu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, dochody otrzymywane przez zleceniobiorców (koordynatora projektu oraz referenta-asystenta) nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy do potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia płaconego ww. zleceniobiorcom wykonującym usługi związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Powyższe stanowisko reprezentowane jest w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1272/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt II FSK 620/11, z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09, z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.