ILPB1/415-306/11-2/IM - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonego zysku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.), reprezentowanej przez radcę prawnego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie ma zostać dokonane na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka przekształcona - spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej).

W latach 2002-2009 Sp. z o.o. osiągnęła zysk w kwocie 39.289.570,83 zł, który w poszczególnych latach kształtował się następująco:

* 2002 r. wynosił 1.786.189,05 zł, z czego kwota 1.786.189,05 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy,

* 2003 r. wynosił 3.695.996,16 zł, z czego kwota 3.695.996,16 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy,

* 2004 r. wynosił 4.837.510,30 zł, z czego kwota 4.837.510,30 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy,

* 2005 r. wynosił 4.687.079,29 zł, z czego kwota 4.687.079,29 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy,

* 2006 r. wynosił 3.794.614,60 zł, z czego kwota 3.794.614,60 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy,

* 2007 r. wynosił 7.085.076,02 zł, z czego kwota 24.176,02 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy, a kwota 7.060.900,00 zł - na wypłatę dywidendy,

* 2008 r. wynosił 7.738.374,86 zł, z czego kwota 533.374,86 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy, a kwota 7.205.000,00 zł na wypłatę dywidendy,

* 2009 r. wynosił 5.664.730,55 zł, z czego kwota 44.83055 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy, a kwota 5.619.900,00 zł - na wypłatę dywidendy.

Zwyczajne zgromadzenie wspólników dokonywało podziału zysku w latach 2002-2006 w ten sposób, iż w całości zostawał on przekazywany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie środki znajdujące się na kapitale zapasowym zostały wykorzystane na potrzeby spółki - zakupy towarów i inwestycje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach 2002-2009, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy.

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie "zysku niepodzielonego" w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2009 r..

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. Dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód osób fizycznych, który powstaje wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca określił moment powstania tego dochodu poprzez zamieszczenie w powyższym przepisie stwierdzenia "przychód określa się na dzień przekształcenia".

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 2 k.s.h.), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku za ostatni rok obrotowy lub w sprawie sposobu pokrycia straty za ostatni rok obrotowy. W przypadku uchwały w sprawie pokrycia straty chodzi o wskazanie, czy strata za dany rok obrotowy ma zostać pokryta z zysków lat następnych, czy też np. w drodze obniżenia kapitału zakładowego, bądź ze zgromadzonych w spółce w latach poprzednich kapitałów rezerwowych. W pierwszym przypadku w razie wygenerowanego zysku w następnych latach, podział tego zysku powinien obejmować przede wszystkim przeznaczenie zysku na pokrycie wygenerowanej uprzednio straty, do jej pełnej wysokości. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych "podziałem zysku" jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenia wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:

* przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,

* przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe),

* przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,

* przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy, a w części na powiększenie kapitału zapasowego).

We wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za "podział" tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk "podzielony". Taką wykładnię przepisów Kodeksu spółek potwierdzają komentarze do tej ustawy: "dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób". (A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom 1, wyd. Zakamycze 2006, str. 1100).

W świetle powyższego należy odróżnić podział zysku między wspólników i podział w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki "kosztem" wspólników. (A. Kidyba: Kodeks... str. 866). Przykładowo, podział zysku w inny sposób (niż wypłata dywidendy wspólnikom) ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji". (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, Tom lI, komentarz do artykułów 151-300, wyd. C.H. Beck 2002, str. 303, podobnie W. Pyzioł w Kodeks spółek handlowych, komentarz pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 2001).

Również na gruncie prawa bilansowego ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie zysku niepodzielonego na dzień przekształcenia, jest jednoznacznie spójne z powyższymi uwagami. Podstawą ustalenia dochodu do opodatkowania powinno być sprawozdanie finansowe przekształceniowe, sporządzone w myśl art. 12 ust. 2 pkt 3 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Elementem tego sprawozdania finansowego jest bilans, przy czym właśnie w bilansie sprawozdania finansowego przekształceniowego wykazywane będą, między innymi, takie wartości jak:

* zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia,

* ewentualne niepodzielone zyski z poprzednich lat obrotowych.

Należy pamiętać, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie przepisów art. 551-576 Kodeksu spółek handlowych, nie następuje likwidacja podmiotu przekształcanego i powstanie przekształconego, lecz jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (art. 552 i art. 553 § 1 k.s.h.), przy czym do momentu podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, nie przysługuje wspólnikowi prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału w zyskach, nie może również dysponować przypadającym mu udziałem w zyskach.

W ocenie Wnioskodawcy, zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników, ale także te, którymi nie zadysponowano w inny sposób.

Każda sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą przeznaczenia zysku powoduje, iż nie istnieje zysk niepodzielony, w przeciwnym razie, jeżeli przyjąć, iż pojęcie zysku niepodzielonego jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie np. w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Tym samym sztywno wiążąc zysk niepodzielony z wypłatą dywidendy wspólnikowi należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy, raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 wymienionej ustawy, w przypadku, gdy spółka uległaby przekształcenie w spółkę osobową. Taka wykładnia oczywiście jest niedopuszczalna. Ponadto uznanie, że zyskiem "podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, jest sprzeczne z prawem bilansowym, oraz prowadzi do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że "podział" zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielny" (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, iż identyczne stanowisko merytorycznie jak Wnioskodawca, wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt IPPB1/415-915/10-3/EC.

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2, należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej, ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2. Wśród wyjątków wskazanych w art. 14 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej, brak jest przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, z tego względu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. Ustawodawca w przepisie art. 14 ustawy zmieniającej, nie wskazał jakie dochody należy rozumieć przez "dochody osiągnięte od 1 stycznia 2009 r." Zdaniem Wnioskodawcy, ogólne wskazanie w art. 14 ustawy zmieniającej, dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. skutkuje tym, że zakresem tego przepisu objęte są dochody w rozumieniu ustaw podatkowych. Przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że odwołuje się on także do daty uzyskania niepodzielonych zysków, wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wystąpienie skutku intertemporalnego w takiej postaci wymagałoby bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę, w przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej, do daty osiągnięcia niepodzielonych zysków, objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w przepisach ustawy zmieniającej brak jest takiego odwołania, to zdaniem Wnioskodawcy przy ustalaniu na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej dochodów, do których przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być stosowany, należy brać wyłącznie pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną, w stosunku do której przepis ten będzie zastosowany. Tym samym należy brać pod uwagę lata, za które zysk nie został podzielony, licząc je od dnia 1 stycznia 2009 r., a ewentualne zyski niepodzielone z lat wcześniejszych nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 wymienionej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach 2002-2009 jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadnie zatem Wnioskodawca, uznał, iż "zyski niepodzielne" w rozumieniu ww. przepisu, to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie "zysku niepodzielonego" w związku z wejściem w życie, od dnia 1 stycznia 2009 r., ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż z treści art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) nie można wywodzić, iż dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 5 pkt 8 dotyczy jedynie niepodzielonych zysków z roku 2009, gdyż takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu przejściowego, oraz całkowicie pomija brzmienie przepisu nowowprowadzonego.

Zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na dodaniu pkt 8, miała na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę kapitałową na dzień przekształcenia, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu.

W świetle powyższych przepisów środki zgromadzone na dzień przekształcenia, na kapitałach (zapasowym lub rezerwowym) spółki kapitałowej, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich, stanowią "niepodzielny zysk", który podlega opodatkowaniu. W takim przypadku opodatkowaniu podlega zysk przeniesiony na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej na kapitał zapasowy, w tym również zysk osiągnięty przed dniem wejście w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Reasumując stwierdzić należy, iż użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielne zyski" będzie obejmował wypracowane w latach 2002-2009, przez Spółkę z o.o. zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielny, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez ww. Spółkę z o.o. w roku 2009, jak i w latach wcześniejszych 2002-2008, zgromadzony na kapitale zapasowym.

Odnosząc się do powołanej we wniosku ORD-IN interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. Nr IPPB1/415-915/10-3/EC podkreślić należy, iż wydana ona została w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.