ILPB1/415-302/14-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (wg daty wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2014 r. Wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego (...) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną oraz w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej. Pismem z dnia 13 marca 2014 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - przekazał przedmiotowy wniosek do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wniosek wpłynął do Biura KIP w Lesznie w dniu 18 marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej SKA).

SKA została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w drugiej połowie 2013 r. Wskazany w statucie rok obrotowy SKA nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 grudnia do 30 listopada. Pierwszy rok obrotowy SKA trwał do dnia 30 listopada 2013 r. W związku z powyższym obecny rok obrotowy Spółki obejmuje okres od 1 grudnia 2013 r. do 30 listopada 2014 r.

W związku z restrukturyzacją prowadzonej działalności, nastąpi przekształcenie SKA w spółkę jawną (dalej sp. j.). Wnioskodawca będzie uczestniczył w przekształceniu SKA w spółkę jawną, tzn. stanie się wspólnikiem przekształconej sp. j. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej: k.s.h.). Przekształcana spółka skorzysta z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych przewidzianej w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Przekształcenie nastąpi przed 1 grudnia 2014 r.

Jest możliwe, że sp. j. zostanie w przyszłości zlikwidowana (ewentualna likwidacja sp. j. nastąpi przed 1 grudnia 2014 r.). Na dzień likwidacji w majątku sp. j. będą się znajdowały środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe. W wyniku likwidacji sp. j. Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego, zgodnie z umową spółki, część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w sp. j. na dzień likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekształcenie SKA w sp. j. w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, będzie się dla Wnioskodawcy wiązało z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w wyniku likwidacji sp. j. w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej została udzielona w dniu 17 czerwca 2014 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-302/14-3/TW.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, przekształcenie SKA w sp. j., w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na treść art. 4 ustawy zmieniającej, do dnia 30 listopada 2014 r. do przychodów i kosztów Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA stosuje się przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Dotyczy to także przychodów z tytułu przekształcenia SKA w sp. j.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot. który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. W związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 k.s.h.

W świetle przepisów ustawy o PIT obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. zarówno spółka komandytowo-akcyjna jak i spółka jawna były spółkami osobowymi transparentnymi podatkowo. Przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. nie przewidywały takiego rodzaju źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu jak przychód z tytułu przekształcenia spółki osobowej transparentnej podatkowo w inną spółkę osobową transparentną podatkowo. Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia był art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy - przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. dotyczył wyłącznie kwestii przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Nie będzie on miał zatem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ponieważ SKA nie jest spółką kapitałową, a do dnia 30 listopada 2014 r. w stosunku do przychodów i kosztów Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W związku z tym. że zarówno spółka komandytowo-akcyjna jak i spółka jawna są spółkami osobowymi i w ustawie o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. brak było przepisu, który określałby obowiązek opodatkowania przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przekształcanej i przekształconej, nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, w wyniku likwidacji sp. j., w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Spółka jawna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. oraz art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W związku z tym środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji sp. j. nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W związku z tym również otrzymanie niepieniężnych składników majątkowych sp. j., nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero późniejsze zbycie tych składników majątkowych spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej także jako "ustawa zmieniająca") dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten jednak, co jest istotne w sprawie, stosuje się z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Artykuł 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym "niniejszą ustawą", tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą (tekst jedn.: obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną.

Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Uznać należy zatem, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r., dla akcjonariuszy tej spółki - osób fizycznych - mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, zastosowanie znajdzie art. 6 tej ustawy.

Z tej zatem przyczyny, skoro ustawodawca wyraźnie i w sposób literalny wskazał, że do czynności wymienionych w art. 6 ustawy zmieniającej zawsze znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (tekst jedn.: w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), nieistotnym dla sprawy jest, kiedy zakończy się stary oraz rozpocznie nowy rok obrotowy. Ustalenie tej daty nie będzie miało wpływu na kwestie podatkowe czynności wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, skoro sam przepis w sposób literalny określa sposób ich opodatkowania.

Zatem w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza, stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Z kolei zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (jawną) nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.