ILPB1/415-295/09-2/IM - Czy koszty związane z uzyskaniem koncesji na poszukiwanie i wydobywanie kopalin ze złóż oraz koszty związane z badaniem jakości złóż ponoszone jeszcze przed budową infrastruktury potrzebnej do wydobycia kopalin są kosztami uzyskania przychodu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2009 r. (data wpływu 6 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jawna ustala dochód na podstawie ksiąg handlowych. Prowadzi działalność związaną z wytwarzaniem przędz fantazyjnych. W celu rozszerzenia prowadzonej działalności o wydobywanie żwiru i piasku Spółka zaczęła ponosić koszty (wykonanie map), które mają na celu uzyskanie koncesji na tę działalność. Wnioskodawca będzie musiał zlecić badania laboratoryjne oraz inne prace mające na celu ustalenie głębokości i jakości złóż jeszcze przed rozpoczęciem budowy infrastruktury potrzebnej do wydobywania żwiru, o rozszerzeniu działalności zdecyduje rachunek ekonomiczny, który może wykazać niecelowość prowadzenia prac w tym zakresie.

Trudno jest przewidzieć czy rozpoczęte działania zostaną uwieńczone sukcesem czy też zostaną przerwane na jakimś etapie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z uzyskaniem koncesji na poszukiwanie i wydobywanie kopalin ze złóż oraz koszty związane z badaniem jakości złóż ponoszone jeszcze przed budową infrastruktury potrzebnej do wydobycia kopalin są kosztami uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (nie stanowią inwestycji, która odpisywana jest w koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych)...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z przygotowaniami do tej inwestycji stanowią koszt uzyskania przychodów i powinny być zaliczane w ciężar kosztów z chwilą ich poniesienia. Artykuł 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione również w celu zachowania albo zabezpieczenia przychodów. Wymienione w opisie stanu faktycznego koszty mogą zapewnić alternatywne źródło przychodu są to więc koszty związane z przychodem, który hipotetycznie jest możliwy do osiągnięcia. Koszty poniesione na przygotowanie map, uzyskanie koncesji oraz poszukiwanie i badanie złóż są kosztami niezbędnymi do rozpoczęcia inwestycji polegającej na budowie infrastruktury potrzebnej do wydobywania żwiru i dopiero ta wytworzona infrastruktura będzie podlegać odpisom amortyzacyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że winien on spełnić dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, ujętym w przepisie art. 23 ww. ustawy. Należy zauważyć, iż kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

W przypadku podatników prowadzących ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 5-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tych regulacji koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskanym przychodem.

Treść art. 22 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Mając na względzie powołany przepis, stwierdzić należy, iż w kosztach uzyskania przychodów konkretnego roku podatkowego można uwzględnić:

Koncesja jest aktem administracyjnym wydawanym przez organ koncesyjny. Akt ten upoważnia koncesjonariusza do prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej. Koncesjonowanie wprowadza się w przypadku działalności, które mają szczególne znaczenie ze względu na bezpieczeństwo państwa lub obywateli albo inny ważny interes publiczny. Rodzaje działalności koncesjonowanej zostały wymienione enumeratywnie w rozdziale 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), która reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji publicznej w tym zakresie. Zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie poszukiwania lub rozpoznawania złóż kopalin, wydobywania kopalin ze złóż, bezzbiornikowego magazynowania substancji oraz składowania odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych. Artykuł 47 ust. 1 pkt 3 stanowi natomiast, iż koncesji udziela się na czas oznaczony, nie krótszy niż 5 lat i nie dłuższy niż 50 lat, chyba że przedsiębiorca wnioskuje o udzielenie koncesji na czas krótszy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka Jawna, w celu rozszerzenia prowadzonej działalności o wydobywanie żwiru i piasku zaczęła ponosić koszty (wykonanie map), które mają na celu uzyskanie koncesji na tę działalność. Wnioskodawca będzie musiał zlecić badania laboratoryjne oraz inne prace mające na celu ustalenie głębokości i jakości złóż jeszcze przed rozpoczęciem budowy infrastruktury potrzebnej do wydobywania żwiru.

Stwierdzić należy zatem, iż poniesione przez Spółkę wydatki na ww. koncesję nie mogą być powiązane z przychodami konkretnego roku podatkowego, lecz warunkują przychody Jednostki w okresie korzystania z koncesji. Opłaty te zaliczyć należy więc, do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponieważ dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, na jaki udzielono koncesję.

Mając jednocześnie na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest równocześnie podstaw do zaliczenia opłat za koncesje do wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W art. 22b tej ustawy znajduje się bowiem zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, w którym brak jest jednak koncesji.

Wnioskodawca informuje również, iż przedmiotowa inwestycja dotycząca wydobywania żwiru i piasku związana będzie z koniecznością poniesienia wydatków na badania laboratoryjne oraz inne prace mające na celu ustalenie głębokości i jakości złóż jeszcze przed rozpoczęciem budowy infrastruktury potrzebnej do wydobywania żwiru.

Wskazać należy więc, iż nie jest możliwe powiązanie takich wydatków z konkretnymi przysporzeniami. Koszty te warunkują jednak uzyskanie przychodów Spółki dotyczących działalności koncesjonowanej. Zatem wydatki te zaliczyć należy, do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Reasumując koszty związane z uzyskaniem koncesji na poszukiwanie i wydobywanie kopalin ze złóż oraz koszty związane z badaniem jakości złóż ponoszone jeszcze przed budową infrastruktury potrzebnej do wydobycia kopalin winny być zaliczone do kosztów pośrednich i rozliczane w czasie obowiązywania koncesji, a w przypadku wcześniejszego wygaśnięcia koncesji, nierozliczone koszty powinny być jednorazowo odniesione w koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka (jawna), która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.