ILPB1/415-289/13-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana x, reprezentowanego przez pełnomocnika Pana x, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 12 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 25 października 1982 r. jako osoba fizyczna, opodatkowana podatkiem dochodowym liniowym. Prowadzi księgi rachunkowe i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej, handel materiałami budowlanymi oraz najem pomieszczeń biurowych. Wnioskodawca jest właścicielem gruntu, budynków, maszyn i urządzeń oraz środków transportu, które są ujęte w ewidencji środków trwałych i podlegają amortyzacji. Koszty zalicza zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podpisał 29 kwietnia 2009 r. z x umowę o dofinansowanie Projektu "Inwestycja w rozwój i dywersyfikację produkcji ościeżnic drzwiowych poprzez: wdrożenie wzoru przemysłowego, istotną zmianę procesu produkcji i zastosowanie innowacyjnych metod wytwarzania przy wykorzystaniu wyników współpracy z jednostka badawczą" x Dotacje dla MŚP wspierające innowacyjność produktową i procesową na poziomie przedsiębiorstwa z Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa x na lata 2007-2013.

W wyniku realizacji powyższej umowy zostało zakupionych 9 środków trwałych: siedem maszyn, 2 wózki widłowe oraz jedna wartość niematerialna i prawna, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podlegają amortyzacji. Składniki majątkowe zakupione zgodnie z Projektem są amortyzowane, zgodnie z art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do użytku były oddawane systematycznie do końca 2011 r., amortyzację zaczęto naliczać od nich po oddaniu do użytku. Odpisy amortyzacyjne były na bieżąco zaliczane do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 22 ust. 8. Zakup wymienionych środków składników majątkowych był finansowany ze środków pieniężnych Wnioskodawcy - środków własnych oraz zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego.

Po zakończeniu realizacji projektu, Wnioskodawca złożył do XIP wniosek o płatność końcową, która została zrealizowana w dniu 28 grudnia 2012 r. w wartości 28,8% kwoty projektu 15% dofinansowania pochodziło ze środków Budżetu Państwa Polskiego, a 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Po otrzymaniu dofinansowania, Wnioskodawca skorygował koszty uzyskania przychodów o wartość odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie zwróconym Wnioskodawcy w formie dotacji. Korekta obejmowała amortyzację poszczególnych środków trwałych, naliczaną od dnia, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 do miesiąca poprzedzającego otrzymanie dotacji, pozostała część dofinansowania jest rozliczana okresowo, poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów i kosztów.

Od grudnia 2012 r. amortyzacja ww. środków majątkowych jest rozliczana dwutorowo, z podziałem na część amortyzacji podlegającą zaliczeniu do kosztów podatkowych, oraz część niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu podatkowego. Korekty kosztów podatkowych Wnioskodawca dokonał w miesiącu otrzymania środków finansowych z dofinansowania do projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo, korygując koszty podatkowe o wartość odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie zwróconym Wnioskodawcy w formie dotacji w miesiącu otrzymania tego dofinansowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki trwałe, o których mowa w poz. 68, spełniały kryteria art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, więc podlegały odpisom amortyzacyjnym dokonanym w oparciu o art. 22i. Wartość odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych była w momencie ich naliczenia w całości kosztem podatkowym, zgodnie z art. 22 ust. 8, ponieważ to Wnioskodawca poniósł koszt ich zakupu z własnych środków finansowych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 otrzymana na częściowe sfinansowanie zakupu składników majątkowych dotacja jest przychodem w momencie otrzymania, lub postawienia do dyspozycji podatnika. Ponadto podlega ona zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz 47c.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 45 wyłącza z kosztów podatkowych odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonane według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, w tym przypadku w formie dotacji. Zatem, skoro zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w czasie ich rzeczywistego dokonania było zgodne z przepisami, to nie należy kosztów korygować wstecz, tylko w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Podpisanie umowy o dofinansowanie projektu nie jest jednoznaczne z przyszłym uzyskaniem środków finansowych, ani z określeniem ich wysokości. W tym przypadku na przestrzeni trzech lat wnioskowana kwota dofinansowania uległa kilkukrotnej zmianie, podobnie jak procentowy udział pozyskanych środków finansowych w ogólnej wartości składników majątkowych, liczonej według art. 22g wspomnianej ustawy. Przyznanie dofinansowania poprzedzone jest kontrolą XIP realizacji założeń umowy, i od jej rezultatów zależy ostateczne przyznanie środków finansowych. Na etapie podpisania umowy o dofinansowanie i realizacji projektu nie można rozliczać odpisów amortyzacyjnych dwutorowo, ponieważ podatnik nie ma możliwości określenia wysokości dofinansowania, terminu jego otrzymania, ani nawet pewnego potwierdzenia, że takie dofinansowanie rzeczywiście otrzyma. Ponadto koszt odpisów spełnia w tym okresie wszelkie kryteria, by był uznany za koszt podatkowy.

Zmiany kwalifikacji kosztu dokonuje się dopiero w momencie otrzymania dofinansowania, ponieważ wtedy jest podstawa do dokonania korekty kosztów podatkowych.

Według Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 45 znajduje tu zastosowanie dopiero w momencie zaliczenia dotacji do przychodów w oparciu o art. 11, a w nim ustawodawca precyzyjnie wskazuje moment w czasie.

Opierając się o powyższe przepisy oraz systematykę czasową dokonywania rozliczeń, Wnioskodawca uważa, że korekty kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy dokonać w okresie zaistnienia sytuacji warunkującej zmianę stanu prawnego rozpatrywanej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z treścią art. 22b ust. 1 powołanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Natomiast zgodnie z treścią 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Z zacytowanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

Zatem, w przypadku, gdy podatnik otrzymał dofinansowanie tytułem zwrotu wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca podpisał 29 kwietnia 2009 r. z x (XIP) umowę o dofinansowanie Projektu "x poprzez: wdrożenie wzoru przemysłowego, istotną zmianę procesu produkcji i zastosowanie innowacyjnych metod wytwarzania przy wykorzystaniu wyników współpracy z jednostka badawczą" W wyniku realizacji powyższej umowy zostało zakupionych 9 środków trwałych: siedem maszyn, 2 wózki widłowe oraz jedna wartość niematerialna i prawna, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podlegają amortyzacji. Składniki majątkowe zakupione zgodnie z Projektem są amortyzowane, zgodnie z art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do użytku były oddawane systematycznie do końca 2011 r., amortyzację zaczęto naliczać od nich po oddaniu do użytku. Odpisy amortyzacyjne były na bieżąco zaliczane do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 22 ust. 8. Zakup wymienionych środków składników majątkowych był finansowany ze środków pieniężnych Wnioskodawcy - środków własnych oraz zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego. Po zakończeniu realizacji projektu, Wnioskodawca złożył do XIP wniosek o płatność końcową, która została zrealizowana w dniu 28 grudnia 2012 r. w wartości 28,8% kwoty projektu 15% dofinansowania pochodziło ze środków Budżetu Państwa Polskiego, a 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Po otrzymaniu dofinansowania, Wnioskodawca skorygował koszty uzyskania przychodów o wartość odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie zwróconym Wnioskodawcy w formie dotacji.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego.

W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca może zaliczyć wyłącznie tą część odpisów amortyzacyjnych, które dotyczyły nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środka trwałego.

Reasumując, z datą otrzymania dofinansowania należy skorygować wartość początkową środków trwałych o wartość dotacji. Wnioskodawca po otrzymaniu dotacji powinien dokonać korekty kosztów, która powinna dotyczyć odpisów amortyzacyjnych za miesiące (okresy rozliczeniowe), w których te koszty zostały wykazane w wysokości zawyżonej, a nie jak wskazuje Zainteresowany w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.