ILPB1/415-288/13-3/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 12 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego oraz w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2009-2012 Wnioskodawczyni odbyła aplikację radcowską, której ukończenie umożliwiło Wnioskodawczyni wzięcie udziału w egzaminie radcowskim, który odbył się w terminie 28-31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni z powyższego egzaminu uzyskała wynik pozytywny, co znalazło potwierdzenie w uchwale nr x/2012 z dnia 24 września 2012 r. Komisji Egzaminacyjnej (Nr 1) do przeprowadzenia egzaminu radcowskiego (w 2012 r.) z siedzibą w P. w sprawie ustalenia wyniku egzaminu radcowskiego. Wnioskodawczyni została wpisana na listę radców prawnych na mocy uchwały Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w P. nr x/X/2012 z dnia 23 października 2012 r. w sprawie wpisu na listę radców prawnych. W dniu 13 grudnia 2012 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego Wnioskodawczyni uzyskała uprawnienie do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.), zwana dalej. "u.r.p.". Przepisy przywołanej ustawy przewidują, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6) w zw. z art. 23 u.r.p.). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie "wstępnego") na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 u.r.p.), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 u.r.p.). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 I 2 u.r.p.) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 u.r.p.).

Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego (wstępnego) na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.r.p.).

Zatem, aby uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego, Wnioskodawczyni poniosła następujące wydatki: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską w kwocie 563,00 zł, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich w kwocie 240,00 zł, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej (4.504,00 zł + 4.609,50 zł + 4.851,00 zł + 2.100,00 zł), składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim w charakterze aplikanta radcowskiego (w łącznej kwocie 844,00 zł), opłatę za egzamin radcowski w kwocie 1.125,00 zł oraz opłatę za wpis na listę radców prawnych w kwocie 900,00 zł.

Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego określone są uchwałami organów samorządu zawodowego bądź przez właściwe przepisy prawne.

Wszystkie powyższe wydatki zostały przez Wnioskodawczynię poniesione w latach 2008-2012.

Ponadto, Wnioskodawczyni poniosła wydatek na składki radcy prawnego (obejmujące składkę samorządową i ubezpieczeniową) za okres od momentu złożenia ślubowania (grudzień 2012 r.) do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej (1 lutego 2013 r.) w łącznej kwocie 200,00 zł W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego Wnioskodawczyni ponosić będzie wydatki na miesięczne składki radcowskie (obejmujące składkę samorządową i ubezpieczeniową).

W związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, Wnioskodawczyni rozwiązała za porozumieniem stron umowę o pracę, na podstawie której świadczyła pracę w trakcie aplikacji radcowskiej i od dnia 1 lutego 2013 r. rozpoczęła wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, jak również składki radcowskie za okres przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (tekst jedn.: za grudzień 2012 oraz styczeń 2013 r.) Wnioskodawczyni zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., I SN Po 896/12 (stan faktyczny).

Nadto Wnioskodawczyni zamierza rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów miesięczne składki radcowskie (obejmujące składkę samorządową i ubezpieczeniową), które uiszczać będzie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w treści obowiązujących przepisów prawa oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., i SA/Po 896/12).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08 (i co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12 oraz w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12) z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.f powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11). Zgodzić należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. wyjaśnił, że z powyższego wynika, iż za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usługi prawnych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w powołanym wyżej wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. (I SA/Po 896/12), charakter aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak. np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Należy nadto wyjaśnić, że uiszczanie składek radcowskich jest obowiązkiem radcy prawnego, a nieuiszczanie składek członkowskich za okres dłuższy niż jeden rok skutkuje skreśleniem z listy radców prawnych (art. 29 pkt 4a u.r.p.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Sądy administracyjne we wskazanych wyżej orzeczeniach jednoznacznie przyjmowały, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykluczają możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Skoro więc Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego w ramach kancelarii radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską, a także wydatki poniesione na składki radcowskie przed oraz w czasie prowadzenia kancelarii radcy prawnego, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3. Natomiast odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2, została zawarta w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2013 r. nr ILPB1/415-288/13-2/AMN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

Wydatki poniesione na składki radcowskie, w tym składki ubezpieczeniowe i samorządowe, o których mowa we wniosku, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże należy wskazać, że pewne grupy zawodowe są zobowiązane do zapłaty składek członkowskich na rzecz organizacji zrzeszających osoby wykonujące dany zawód. Osoby te mają prawo zaliczenia zapłaconej kwoty składek w koszty uzyskania przychodu, ponieważ przynależność do organizacji jest obowiązkowa i jest warunkiem prowadzenia danej działalności. Składki są więc wpłacane w celu osiągnięcia przychodu. Taką grupą zawodową są m.in. radcowie prawni i aplikanci radcowscy. Obowiązek przynależności radców prawnych do izby radców prawnych wynika z ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od dnia 1 lutego 2013 r. rozpoczęła wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego Wnioskodawczyni ponosić będzie wydatki na miesięczne składki radcowskie (obejmujące składkę samorządową i ubezpieczeniową).

W związku z powyższym należy uznać, że wydatki w postaci składek radcowskich obejmujących składkę samorządową i ubezpieczeniową, do których ponoszenia zobowiązany jest radca prawny, poniesione zostaną przez Wnioskodawczynię w związku z wykonywaniem zawodu radcy prawnego w formie prowadzonej kancelarii radcy prawnego. Zatem ww. wydatki poniesione przez Zainteresowaną - w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej - są związane z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego i wypełniają dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, wydatki które Wnioskodawczyni poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego na składki radcowskie, w tym składki ubezpieczeniowe i samorządowe, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.