ILPB1/415-282/08-3/RP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Miejskiego, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2008 r. (data wpływu 24 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek uzupełniono w dniu 29 kwietnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Prezydent Miasta zgodnie z § 30 rozporządzenia ministrów spraw wewnętrznych i administracji, obrony narodowej oraz infrastruktury z dnia 5 lipca 2002 r. w sprawie trybu doręczania kart powołania i rozplakatowania obwieszczeń o stawieniu się osób do czynnej służby wojskowej (Dz. U. Nr 122, poz. 1049), zamierza przeprowadzić akcję kurierską bez dołączania kart powołania, w celach szkolenia osób przewidzianych do udziału w akcji. Jest to zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej refundowane przez wojewodę wielkopolskiego.

Akcja kurierska realizowana będzie przez osoby, na które w trybie określonym w art. 200-207 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 z późn. zm.) nałożony zostanie obowiązek świadczeń osobistych.

Zgodnie z art. 204 ww. ustawy za wykonanie świadczenia osobistego przysługuje:

* ryczałt godzinowy w wysokości 1/178 kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę (..) za każdą godzinę czasu wykonywania świadczenia, lub

* należność pieniężna, gdy świadczenie wykonywane jest w czasie:

- pracy i pracodawca nie wypłacił wynagrodzenia za czas pracy opuszczony z powodu świadczenia osobistego - w wysokości odpowiadającej utraconemu wynagrodzeniu za pracę,

- urlopu wypoczynkowego - obliczona wg zasad obowiązujących przy ustalaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie za wykonywanie świadczenia osobistego jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za wykonywanie świadczenia osobistego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wynagrodzenie za wykonywanie świadczenia społecznego rozumianego jako uczestnictwo w pracach danej instytucji na zasadzie reprezentacji społeczności i rozwiązywania jej problemów jest rodzajem przychodu, nazywanego dietą, a wykonywane czynności, z których przychody te wyniknęły są czynnościami związanymi z pełnieniem obowiązków społecznych. Obowiązek świadczeń osobistych, zgodnie z ustawą o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 z późn. zm.), polega bowiem na wykonywaniu prac doraźnych na rzecz przygotowania obrony państwa, zwalczania klęsk żywiołowych i likwidacji ich skutków. Czynności te noszą znamiona obowiązków społecznych i obywatelskich. Należności za wykonywanie tych świadczeń można nazwać dietą z uwagi na to, iż stanowią one wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków.

Podobne stanowisko w interpretacji pojęcia "dieta" zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2005 r. (FSK 2536/2004). Wskazał, iż o zakwalifikowaniu danego świadczenia jako diety decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Ze względu na brak definicji ustawowej czy odesłania do innego aktu prawnego zawierającego taką definicję, sąd orzekający przyjął za punkt wyjścia wyjaśnienie słownikowe, które dietą nazywa wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji, nazywane rekompensatą, ekwiwalentem, wynagrodzeniem czy też ryczałtem.

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie za wykonywanie świadczenia osobistego jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 53c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei, w myśl art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pkt 2 tego artykułu zaliczona została działalność wykonywania osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 5 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 2.280 zł. Wyżej wymienione zwolnienie od podatku dotyczy przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 tej ustawy.

Jednakże do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek społecznego charakteru obowiązku, musi być spełniony łącznie z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie. Podkreślenia wymaga, iż o zakresie stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt U 6/97, publ. OTK 1997/5-6/65). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, iż: "Wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako sui genesis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Jak wskazano wyżej, nieprecyzyjna redakcja art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, zamieszczenie w nim pojęć nie zdefiniowanych ani w tej ustawie, ani w innych ustawach, nie ułatwia takiej wykładni. Aby uniknąć dowolności i wykładni za szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych.

Po pierwsze więc, do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.

Po drugie, "obowiązki" w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych (a nie np. osoba odpłatnie świadcząca usługi eksperckie czy jako pracownik wykonujący swe obowiązki zawodowe)."

Na podstawie art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 z późn. zm.) na osoby posiadające obywatelstwo polskie, które ukończyły szesnaście, a nie przekroczyły sześćdziesięciu lat życia, może być nałożony obowiązek świadczeń osobistych, polegających na wykonywaniu różnego rodzaju prac doraźnych na rzecz przygotowania obrony państwa albo zwalczania klęsk żywiołowych i likwidacji ich skutków.

Obowiązek świadczeń osobistych może obejmować również obowiązek użycia posiadanych narzędzi prostych, a w stosunku do osób wykonujących świadczenia polegające na doręczaniu dokumentów powołania do czynnej służby wojskowej oraz wezwań do wykonania świadczeń, zwanych dalej "kurierami" - także posiadanych środków transportowych (art. 200 ust. 2 ww. ustawy).

Z ww. przepisu wynika, że przedmiotowe świadczenia osobiste są obowiązkiem obywatelskim, gdyż nakładane są na osoby z uwagi na posiadanie przez nie obywatelstwa polskiego.

Zgodnie z art. 204 ust. 1 ww. ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, za wykonanie świadczenia osobistego przysługuje ryczałt godzinowy w wysokości 1/178 kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującego w grudniu roku poprzedniego, ustalanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, za każdą godzinę czasu, o którym mowa w art. 201 ust. 1 i 3, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jeżeli świadczenie osobiste jest wykonywane przez pracownika w czasie pracy i pracodawca nie wypłacił wynagrodzenia za czas pracy opuszczony z powodu świadczenia osobistego, osobie wykonującej świadczenie przysługuje za opuszczony czas pracy należność pieniężna - zamiast ryczałtu, o którym mowa w ust. 1, w wysokości odpowiadającej utraconemu wynagrodzeniu za pracę. Należność tę wypłaca się na podstawie zaświadczenia pracodawcy (art. 204 ust. 2).

Jeżeli świadczenie osobiste jest wykonywane przez pracownika w czasie urlopu wypoczynkowego, osobie wykonującej świadczenie przysługuje za czas wykonywania świadczenia, równy średniemu dziennemu wymiarowi czasu pracy, należność pieniężna, zamiast ryczałtu, o którym mowa w ust. 1, obliczona według zasad obowiązujących przy ustalaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy. Należność tę wypłaca się na podstawie zaświadczenia pracodawcy (art. 204 ust. 3).

Z ww. cytowanych przepisów wynika, że przedmiotowy ryczałt godzinowy jak i należność pieniężna, nie są "dietami ani kwotami stanowiącymi zwrot kosztów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji przedmiotowe świadczenia wynikające z art. 204 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła wynikającego z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.