ILPB1/415-281/12-4/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 14 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w spółce osobowej na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu, w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, a także w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w spółce osobowej na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski - w Polsce podlega, więc nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest polskim rezydentem podatkowym).

Wnioskodawczyni jest udziałowcem cypryjskiej spółki kapitałowej (dalej "Spółka kapitałowa"), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni planuje rozpocząć na Cyprze działalność inwestycyjną poprzez cypryjską spółkę osobową (dalej "Spółka" lub "Spółka osobowa"), której forma prawna będzie odpowiadała formie polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawczyni planuje wnieść do Spółki posiadane przez Nią udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej.

Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. Limited partner). Pozycja Wnioskodawczyni będzie odpowiadać pozycji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej. Pozostałymi wspólnikami (także komandytariuszami) będą inne osoby fizyczne - polscy rezydenci. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. general partner) czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji Spółki osobowej będzie tzw. general partner (komplementariusz) - którym zostanie inna cypryjska spółka kapitałowa.

Wnioskodawczyni będzie uprawniona do udziału w zysku Spółki proporcjonalnie do posiadanych przez Nią w Spółce osobowej udziałów. Umowa Spółki zostanie zawarta na czas nieokreślony.

Spółka osobowa będzie posiadała rachunek bankowy w banku cypryjskim oraz będzie wynajmowała pomieszczenia biurowe na Cyprze, gdzie będzie znajdować się jej siedziba.

Na gruncie wewnętrznego prawa cypryjskiego Spółka osobowa uznawana jest za transparentną podatkowo - tzn. spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym; jej dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników (analogicznie do regulacji polskich). Działalność Spółki osobowej prowadzona na Cyprze będzie polegać na realizowaniu inwestycji w udziały spółek kapitałowych. Spółka osobowa może nabywać udziały i akcje w spółkach kapitałowych. Wnioskodawczyni nie wyklucza, iż Spółka będzie także inwestować w fundusze inwestycyjne.

Działalność Wnioskodawczyni poprzez Spółkę osobową będzie wykonywana w całości na terytorium Cypru.

Z tytułu posiadanych przez Spółkę osobową udziałów w Spółce kapitałowej, Spółka osobowa może realizować różnego rodzaju dochody, w tym m.in. dywidendy i zyski kapitałowe. Spółka osobowa, jako udziałowiec cypryjskiej spółki kapitałowej, będzie otrzymywała więc dywidendę oraz inne zyski z tytułu udziałów w zyskach Spółki kapitałowej. Powyższe dochody będą przelewane na rachunek bankowy Spółki osobowej na Cyprze. Następnie, dochody wypracowane przez Spółkę osobową, (obejmujące także uzyskane dywidendy) będą dystrybuowane do wspólników Spółki (w tym także do Wnioskodawczyni) proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w spółce osobowej na terytorium Cypru.

Natomiast wniosek w dniu 6 czerwca 2012 r. w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami indywidualnymi w zakresie uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu (pytanie oznaczone nr 1) nr ILPB1/415-281/12-2/AA, oraz w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (pytanie oznaczone nr 2) nr ILPB1/415-281/12-3/AA.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód Zainteresowanej z tytułu udziału w Spółce Osobowej z siedzibą na Cyprze (w tym z tytułu uzyskania dywidend przez cypryjską Spółkę Osobową) podlegają opodatkowaniu na Cyprze.

Jednocześnie, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.), w stosunku do Wnioskodawczyni znajdzie zastosowanie zasada zwolnienia/wyłączenia z progresją.

Faktyczna wypłata zysku ze Spółki Osobowej na rzecz wspólnika (Wnioskodawczyni) proporcjonalnie do Jego udziału nie powoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania obowiązku podatkowego w Polsce. Konsekwencją uznania, że Spółka osobowa stanowić będzie cypryjski zakład Wnioskodawczyni (stanowisko Wnioskodawczyni do pytania oznaczonego we wniosku nr 1), dywidendy uzyskane przez Spółkę Osobową od Spółki kapitałowej stanowić będą dochód zakładu, opodatkowany według zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 Umowy.

Zgodnie z powyższym przepisem Umowy, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność poprzez położony na Cyprze zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, iż dywidenda wypłacona przez Spółkę kapitałową Spółce osobowej będzie stanowić dochód zakładu i jako taki opodatkowany będzie on na Cyprze.

Zgodnie z cypryjską ustawą o spółkach osobowych i nazwach firm (Cyprus Partnership and Busines Names Law, Cap 116, z 1928 r. z późn. zm.) - częścią I, pozycją 23, punktem 1, wszelka własność i prawa wniesione do spółki osobowej oraz własność prawa nabyte przez spółkę lub nabyte w celu prowadzenia działalności przez spółkę są traktowane jako własność spółki.

Wszystko, co składa się na własność spółki, może być wykorzystane wyłącznie w związku z działalnością spółki oraz w sposób przewidziany przez umowę spółki. Oznacza to, że Spółka osobowa stanie się właścicielem udziałów w Spółce kapitałowej. Zatem, wszelkie korzyści związane z posiadanymi przez Spółkę Osobową udziałami (w tym przede wszystkim dywidendy) powinny być przypisane Spółce Osobowej - zakładowi Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy, "postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14".

Oznacza to, iż w przypadku, gdy odbiorcą dywidend od cypryjskiej Spółki kapitałowej jest Spółka osobowa mająca swoją siedzibę na Cyprze i stanowiąca zakład, poprzez który Wnioskodawczyni prowadzi działalność oraz gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zyski z dywidend powinny być traktowane na gruncie Umowy jako zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Umowy.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dywidendy wypłacane Spółce osobowej przez Spółkę kapitałową spełniają dyspozycje wskazane w art. 10 ust. 4 Umowy i powinny być klasyfikowane jako dochody zakładu, co skutkuje ich opodatkowaniem na zasadach określonych w art. 7 Umowy.

W celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, uzyskane dywidendy zakwalifikowane do zysków zakładu mogą podlegać opodatkowaniu tylko na Cyprze.

Zdaniem Wnioskodawczyni, regulacja zawarta w art. 7 ust. 7 Umowy, przewidująca, że w przypadku, gdy w dochodach zakładu "mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu" nie wpływa na ocenę konsekwencji podatkowych analizowanej sytuacji. Art. 7 Umowy powinien być bowiem czytany łącznie z przywoływanym już art. 10 ust. 4 Umowy. W efekcie, dywidendy wypłacane z tytułu "rzeczywiście związanego z działalnością zakładu" podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. według zasad opisanych powyżej.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W przywoływanej wcześniej interpretacji z 13 sierpnia 2010 r., (znak ILPB2/415-739/10-3/JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Słowacją (zawierającą postanowienia analogiczne do postanowień Umowy), dywidendy otrzymywane przez słowacką spółkę osobową (jako związane z jej działalnością) podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jej siedziby, a nie w Polsce, tj. w państwie rezydencji wspólnika tej spółki: "Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy.

Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tekst jedn.: udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.). Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To spółka, a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i Jemu przypisane".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w przywołanych wcześniej:

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż także wypłata zysku ze Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest to konsekwencją zasady jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu pochodzącego ze Spółki osobowej. Dochód uzyskany przez Spółkę osobową podlega już opodatkowaniu na Cyprze - podatnikami są proporcjonalnie Wspólnicy bez względu na fakt, czy Spółka - wypłaciła zysk w danym roku podatkowym, czy też zatrzymała zysk na rachunku bankowym Spółki. Zatem, wypłata zysku wspólnikom (w tym Wnioskodawczyni) nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż dochód ten podlegał opodatkowaniu wcześniej.

Wypłata zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przez Spółkę osobową działalności gospodarczej, przypadającego na Wnioskodawczynię, nie będzie powodować po jej stronie powstania ponownego obowiązku podatkowego w p.d.o.f. W przypadku Spółki osobowej podstawą do ustalenia podatku dochodowego jest dochód realizowany i opodatkowany na bieżąco, a nie wypłata zysku na rzecz wspólników po zakończeniu roku obrotowego.

Takie rozumowanie Wnioskodawczyni zostało potwierdzone m.in. w następujących pismach:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.