ILPB1/415-278/11-6/IM - Skutki podatkowe podziału majątku w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie likwidacji spółki jawnej jest:

* w części dotyczącej nie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, w momencie zwrotu wspólnikowi likwidowanej spółki osobowej, majątku ruchomego, nieruchomego oraz środków pieniężnych prawidłowe,

* w części dotyczącej podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, w zakresie wypłaty dokonanej przez spółkę na rzecz wspólnika oraz w zakresie likwidacji spółki jawnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r., znak ILPB1/415-278/10-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 maja 2011 r., a w dniu 13 maja 2011 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 11 maja 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jako wspólnik spółki cywilnej jest wraz z drugim jej wspólnikiem właścicielem lokalu użytkowego. Lokal ten wykorzystywany jest aktualnie przez podatnika, na podstawie umowy odpłatnego udostępnienia, do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gastronomii. Podatnik i jego wspólnik są także współwłaścicielami drugiego lokalu użytkowego (przy czym udział podatnika znajduje się w majątku wspólnym jego i jego żony) jednak już nie jako wspólnicy spółki cywilnej. W lokalu tym drugi ze wspólników - w oparciu o przysługujące mu prawo własności oraz umowę odpłatnego użytkowania - prowadzi działalność gastronomiczną.

Wspólnicy spółki cywilnej, mając na uwadze względy organizacyjne, optymalizację kosztów w zakresie zatrudnienia, zaopatrzenia i zarządzania, a także zwiększenie rynkowego znaczenia lokali (skutkujące możliwością uzyskania lepszych warunków, np. w zakresie umów sponsoringowych) rozważają wspólne prowadzenie działalności na obu nieruchomościach, a w przyszłości także rozwój przedsięwzięcia poprzez zakup kolejnej nieruchomości i prowadzenie na niej analogicznej działalności. Partnerzy planują więc w pierwszym etapie przekształcenie istniejącej spółki cywilnej w spółkę jawną oraz wniesienie do niej udziałów w drugim z ww. lokali, jako wkładów niepieniężnych. Spółka ta będzie następnie udostępniać każdą z nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli, na podstawie umowy dzierżawy, celem prowadzenia przez niego działalności na tej nieruchomości - do czasu określenia wartości pozostałych składników majątkowych służących obu wspólnikom do prowadzenia działalności gastronomicznej oraz ustalenia szczegółowych zasad łącznego prowadzenia działalności na tych nieruchomościach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pytanie dotyczące wypłaty na rzecz wspólników odnosi się do dokonywanych w trakcie istnienia spółki wypłat pieniężnych mających charakter podziału zysku spółki (lub też zaliczek na podział zysku). W wyniku likwidacji spółki podatnik mógłby uzyskać takie składniki, jakie w chwili likwidacji znajdowały się w majątku spółki - a więc w wyniku podziału tych składników zarówno składniki majątku ruchomego, nieruchomego, środki pieniężne itp. (o ile w momencie likwidacji byłyby one w majątku spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie likwidacji spółki jawnej.

Czy podział majątku spółki jawnej na skutek jej likwidacji powoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do podziału majątku likwidowanej spółki osobowej trzeba w pierwszej kolejności podkreślić, że spółka osobowa jest tworem transparentnym podatkowo, a transakcje pomiędzy spółką i wspólnikami mogą być rozpatrywane jedynie w kontekście przysporzenia przez jednego wspólnika na rzecz drugiego - w pozostałym zakresie stanowią one (podatkowo) transakcje z samym sobą (pomiędzy spółką, za którą w zakresie podatkowym występuje wspólnik i podatnikiem-wspólnikiem). Tym samym, w relacjach tych nie dochodzi (za wyjątkiem świadczenia nawzajem na swoją rzecz przez wspólników) do zwiększenia majątku wspólników, a w konsekwencji do uzyskania przez nich jakiegokolwiek przychodu.

Dodać też trzeba, że w skład majątku spółki wchodzą wyłącznie aktywa wniesione przez wspólników oraz wypracowane przez spółkę w okresie jej działania. Zważywszy na to, że wkłady wniesione przez wspólników pochodzą ze środków uprzednio przez nich opodatkowanych, zaś majątek wypracowany przez spółkę jest opodatkowywany przez wspólników w trakcie trwania spółki (jako przychód z tej spółki), należy stwierdzić, że cały majątek dzielonej spółki osobowej był opodatkowany przez wspólników we wcześniejszych okresach.

W konsekwencji, zdaniem podatnika, w przypadku likwidacji spółki osobowej w przypadku, gdy jej majątek dzielony jest w proporcji odpowiadającej proporcji wniesionych do spółki wkładów, nie powstaje po stronie wspólników przychód podlegający opodatkowaniu. Opodatkowanie otrzymywanego przez wspólników majątku oznaczałoby bowiem ponowne opodatkowanie składników majątkowych opodatkowanych wcześniej przez te same osoby. W przypadku zaś, gdy proporcja zwrotu jest inna niż proporcja wnoszonych wkładów (np. majątek dzielony jest w naturze, a wartość poszczególnych składników nie daje możliwości odpowiedniego podziału i nie zostały ustalone pomiędzy wspólnikami dopłaty) wspólnik otrzymujący ze spółki środki w rozmiarze nie znajdującym odzwierciedlenia w jego wkładzie uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodać jeszcze trzeba, że zmiana wartości rynkowej majątku spółki pozostanie z omawianego punktu widzenia bez znaczenia. Tak jak wskazywane było powyżej, spółka osobowa nie stanowi odrębnego bytu podatkowego dla podatku dochodowego, a czynności podejmowane pomiędzy wspólnikami i spółką nie generują rzeczywistych przychodów lub strat. Do czasu wyjścia ww. składników majątkowych poza majątek podatników (wspólników spółki) zmiana ich wartości rynkowej jest czysto teoretyczna - nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistym zmniejszeniu lub zwiększeniu majątku wspólników. W konsekwencji, nie sposób uznać, że wraz z samym wzrostem wartości uzyskują oni przychód, a ze zmniejszeniem - odnoszą stratę. W przypadku wzrostu wartości o powstaniu przychodu będzie można zasadnie mówić dopiero w chwili zbycia przez wspólników ww. składników majątkowych na rzecz podmiotów trzecich, na skutek których "zdyskontują" oni ww. wzrost (tak też np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Kr 1029/07, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., I SA/Gd 785/08, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., III SA/Wr 1437/09).

Warto też zauważyć, że stanowisko zbieżne z powyższą interpretacją prezentowane jest także powszechnie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślane jest, iż ze względu na zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodów zawarte w tej regulacji sformułowanie "do wysokości wniesionych wkładów" rozumiane winno być jako odnoszące się do ich wielkości, a nie wartości początkowej wkładów (por. np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1531/09).

Podatnik oświadcza, że elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* w części dotyczącej nie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, w momencie zwrotu wspólnikowi likwidowanej spółki osobowej, majątku ruchomego, nieruchomego oraz środków pieniężnych za prawidłowe,

* w części dotyczącej podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu za nieprawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zważywszy zatem, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zdarzenie przyszłe, niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Z tej też przyczyny, zaznaczyć należy, iż przepisy ww. ustawy, w zakresie mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2011 r. (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478)).

Do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostały bowiem m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy uległo zmianie, w ten sposób, iż przepis ten nie dotyczy obecnie przychodów uzyskanych w związku ze zwrotem wkładów wnoszonych do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumieć należy spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymany w formie pieniężnej, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy dopiero w momencie w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 cytowanej ustawy przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni podlegają zwolnieniu przedmiotowemu.

Tak więc, znowelizowane brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy nie odnosi się od 1 stycznia 2011 r. do problematyki zwolnienia z opodatkowania zwrotu wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną, zastosowanie zaś w przedmiotowej sprawie znajdzie wyżej cytowany art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w razie otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku natomiast innych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją tej spółki - Zainteresowany nie osiągnie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania, natomiast osiągnie przychód w momencie ich ewentualnego zbycia, z zastrzeżeniem warunków o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe w części dotyczącej nie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, w momencie zwrotu wspólnikowi likwidowanej spółki osobowej, majątku ruchomego, nieruchomego oraz środków pieniężnych w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej podstawy prawnej w związku ze znowelizowanym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, który od 1 stycznia 2011 r. nie odnosi się do problematyki zwolnienia z opodatkowania zwrotu wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ informuje, że wniosek w zakresie:

* wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej został rozstrzygnięty w dniu 1 czerwca 2011 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-278/11-4/IM,

* wypłaty dokonanej przez spółkę na rzecz wspólnika został rozstrzygnięty w dniu 1 czerwca 2011 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-278/11-5/IM.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.