ILPB1/415-275/09-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 3 marca 2009 r.) uzupełnionym w dniu 9 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2009 r. Spółka złożyła do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Pismem z dnia 25 lutego 2009 r. nr IPIA/071-71/09-2/JP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1632) przekazał wniosek Spółki do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wniosek wpłynął do Biura KIP w Lesznie w dniu 3 marca 2009 r.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 26 marca 2009 r. ILPB1/415-275/09-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Wezwanie prawidłowo doręczono w dniu 30 marca 2009 r., wniosek uzupełniono w dniu 9 kwietnia 2009 r. (nadano na polskiej placówce pocztowej w dniu 6 kwietnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zatrudnia na umowę o pracę informatyków-programistów. Osoby te w ramach wykonywanych obowiązków między innymi tworzą oprogramowanie wykorzystywane w ramach Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy można zastosować do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywaną przez tych pracowników koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z korzystaniem przez tych pracowników z praw autorskich jako twórców oprogramowania. Jeżeli tak, to jakie warunki powinna spełnić Spółka oraz pracownicy korzystający z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uznaje za zasadne zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w związku z charakterem wykonywanej pracy. W związku z powyższym Spółka sugeruje, że do części wynagrodzenia dotyczącej tworzenia oprogramowania przez zatrudnionego w Spółce programistę, można zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3. W części natomiast wynagrodzenia, które nie dotyczy pracy związanej z tworzeniem oprogramowania zastosować należy art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem prowadzić ewidencję czasu pracy przeznaczonej na tworzenie programów oraz pozostałego czasu pracy przeznaczonego na wykonywanie innych obowiązków związanych z umową o pracę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Podkreślić należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z umowy o pracę powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z treści umowy o pracę musi zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika-twórcy oraz prowadzenia przez pracodawcę ewidencji stworzonych przez niego prac (utworów). Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez podatnika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

* uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Z przedstawionych informacji wynika, że pracownicy Wnioskodawcy wykonywać będą na podstawie umowy o pracę, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, m.in. (obok obowiązków nie mających takiego charakteru) pracę twórczą polegającą na tworzeniu programów komputerowych.

Wysokość wynagrodzenia/honorarium w ramach całkowitej kwoty wynagrodzenia za pracę ustalana jest na podstawie ewidencji prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników, umożliwiającej dokładne określenie proporcji czasu pracy poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na pracę twórczą polegającą na tworzeniu programów komputerowych, do całkowitego czasu pracy w tym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, by zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił zamawiającemu licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła, a ponadto, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

W związku z powyższym jeżeli praca wykonywana przez pracowników jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów.

W tej sytuacji płatnik ma prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Jednakże koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% mogą być zastosowane tylko do tej części wypłaconego wynagrodzenia za pracę, która stanowi dla pracownika przychód z tytułu praw autorskich.

W przypadku wykonywania przez pracownika innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za to części wynagrodzenia płatnik winien zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.