ILPB1/415-274/10-2/AO - Określenie daty powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji zapłaty przez kontrahenta ukraińskiego zaliczki oraz pozostałej części wynagrodzenia za dostawę towaru przed jego wydaniem oraz wystawienia przez podatnika faktury zaliczkowej i końcowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego oraz zastosowania kursu do przeliczenia przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego oraz zastosowania kursu do przeliczenia przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako producent wyrobów sprzedaje swoje wyroby na eksport głównie na Ukrainę. Otrzymał zaliczkę od kontrahenta, na którą wystawił fakturę zaliczkową i ujął w Rejestrze Sprzedaży VAT oraz zapłacił podatek należny. Zaliczka w podatku dochodowym nie jest przychodem. Następnie zapłacono Zainteresowanemu pozostałą część należności, na którą wystawił fakturę końcową, ponieważ została uregulowana należność za towar w całości (ze stawką 0%). Towar nie został wydany odbiorcy, będzie wydany za kilka miesięcy (do 1/2 roku). Od drugiej faktury końcowej Wnioskodawca odprowadził pozostałą część VAT i ujął w podatku dochodowym przychód całej wartości za towar w dacie wystawienia faktury końcowej od którego zapłacił podatek dochodowy.

Zainteresowany wyliczył różnice kursowe do faktury końcowej i zapłat za tą fakturę.

Fakturę końcową przeliczył po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej wystawienia. Otrzymaną zaliczkę przeliczył po kursie kupna waluty w dniu wpływu jej na konto w banku z którego korzysta, analogicznie postąpił z drugą wpłatą, na tej podstawie wyliczył różnice kursowe.

Aby się upewnić czy prawidłowo ujął przychód w podatku dochodowym zadzwonił do Krajowej Informacji Podatkowej. Pan ekspert od podatku dochodowego osób fizycznych odpowiedział, że przychód w podatku dochodowym powstaje z chwilą wydania towaru, a nie z chwilą wystawienia faktury końcowej przed wydaniem towaru. Podał Zainteresowanemu nawet przykład, że jeżeli otrzymaliśmy całość zapłaty np. w październiku 2009 r., a towar zostanie wydany np. 1 kwietnia 2010 r. na podstawie WZ, to wartość tego towaru dla celów podatku dochodowego należy wyliczyć po średnim kursie NBP z dnia 31 marca 2010 r.

Po przemyśleniu odpowiedzi eksperta, Wnioskodawcę zastanowił fakt, że przepisy nie mówią, że fakturę należy przeliczać po wydaniu towarów. Artykuł 31a ustawy o podatku VAT mówi, że gdy faktury wystawiane są w walucie obcej przelicza się je na złote wg średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Ustalenie prawidłowej daty ujęcia transakcji po stronie przychodów w podatku dochodowym ma również znaczenie przy obliczaniu różnic kursowych, bowiem za datę przychodu o którym mówi art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dzień wydania rzeczy nie później niż dzień wystawienia faktury.

Zainteresowany zadzwonił ponownie do KIP, żeby porozmawiać o swoich wątpliwościach. Pani ekspert, która odebrała telefon udzieliła odmiennej odpowiedzi, również powołując się na art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznała, że datą przychodu jest dzień wystawienia faktury końcowej, a nie data wydania towaru w przypadku kiedy wpłynęła cała należność. Jeżeli pierwszą czynnością jest wystawiona faktura końcowa to za datę przychodu uznaje się dzień wystawienia faktury, gdyby zaś najpierw wystąpiło wydanie rzeczy to za datę przychodu uznaje się dzień wydania towaru.

W tym miejscu zrodziło się pytanie czy fakturę wystawioną po otrzymaniu końcowej zapłaty, ale przed wydaniem towaru należy traktować na równi z pierwszą fakturą zaliczkową ponieważ obydwie były wystawione przed wydaniem towarów. w tej sprawie skierowano Wnioskodawcę do Pani ekspert z podatku VAT, która odpowiedziała, że drugą fakturę która obejmowała końcową część zapłaty i wystawiona została faktura końcowa należy również traktować jak poprzednią zaliczkową odprowadzić od niej VAT (VAT od tej części Zainteresowany odprowadził), zasugerowała nie ujmować po stronie przychodów w podatku dochodowym, a fakturę końcową wystawić po wydaniu towarów w której należało wpisać całą wartość towarów, wykazać dwie poprzednie jako zaliczki i do zapłaty zostaje "0" - faktura zerowa.

Zainteresowany otrzymał 3 różne odpowiedzi ekspertów Krajowej Informacji Podatkowej dotyczące daty powstania przychodów w podatku dochodowym i przeliczania walut.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka jest data powstania przychodu w podatku dochodowym, jeżeli przed wydaniem towarów po otrzymaniu drugiej końcowej wpłaty została wystawiona faktura na całą wartość towarów z wykazaniem poprzednich zaliczek. z którego dnia należy przyjąć kurs przeliczenia waluty dla określenia wartości towaru w PLN i prawidłowego wyliczenia różnic kursowych...

Czy datą będzie data wydania towarów, mimo że wcześniej wystawiono fakturę po otrzymaniu całości zapłaty i przeliczać po kursie jak sugerował konsultant Nr 1, czy jak konsultant Nr 2, że datą przychodu jest dzień wystawienia faktury końcowej po otrzymaniu całości zapłaty, a nie po wydaniu towarów przeliczyć po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego dzień wystawienia faktury, czy jak mówiła pani z podatku VAT wystawiać fakturę "0" i przeliczyć całą wartość tej faktury po średnim kursie NBP poprzedzającego dzień wystawienia faktury "0". Jak w świetle ww. interpretacji należy rozumieć art. 14 ust. 1c.

Zdaniem Wnioskodawcy, datą uzyskania przychody w podatku dochodowym w sytuacji, kiedy towar nie został wydany jest dzień wystawienia faktury po otrzymaniu drugiej końcowej wpłaty ta faktura powinna być traktowana jako końcowa. Całą wartość faktury przeliczyć po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tak też Zainteresowany interpretuje art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zgadza się z konsultantem Nr 1 i Nr 3.

Zainteresowany uważa, że na wystawienie faktury "0" po wydaniu towarów nie zezwala § 10 ust. 6 Rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatków i wystawiania faktur. Jeżeli faktury o których mowa w § 10 ust. 1-3 obejmują całą cenę brutto, sprzedawca po wydaniu towaru nie wystawia faktury w terminie określonym w § 10, czyli 7 dni od wydania towarów. Należałoby uznać, że druga wystawiona faktura jest fakturą końcową i tak też ją Zainteresowany potraktował wyliczając jej wartość - co opisał w części f poz. 54.

Ponieważ Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, obowiązują Jego przepisy ustawy o VAT i Rozporządzenia Ministra Finansów do tej ustawy, szczególnie w tym wypadku chodzi o obowiązek wystawiania faktur po otrzymaniu zaliczki o czym mówią art. 19 ust. 4 oraz ust. 11 i 12 ustawy o podatku VAT, dotyczy to także eksportu. Faktury zaliczkowe nie są uwzględniane w podatku dochodowym. Zainteresowany zgadza się z interpretacją art. 14 ust. 1 konsultantki Nr 2.

Ponieważ Wnioskodawca będzie w przyszłości w dalszym ciągu sprzedawaj swoje wyroby na eksport. prosi o jednoznaczną i zrozumiałą odpowiedź na swoje pytanie w świetle art. 14 ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 14 ust. 1a ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza natomiast art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

Określając datę powstania przychodu należy mieć na uwadze treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że otrzymał zaliczkę od kontrahenta, na którą wystawił fakturę zaliczkową. Następnie zapłacono Zainteresowanemu pozostałą część należności, na którą wystawił fakturę końcową, ponieważ została uregulowana należność za towar w całości (ze stawką 0%). Towar nie został wydany odbiorcy, będzie wydany za kilka miesięcy (do 1/2 roku).

Biorąc pod uwagę powyższe, datą powstania przychodu podatkowego w sytuacji, kiedy towar nie został wydany, będzie dzień otrzymania końcowej wpłaty, tj. w przypadku Wnioskodawcy, który, po otrzymaniu całej należności za towar, wystawił fakturę końcową, datą uzyskania przychodu z działalności gospodarczej będzie data wystawienia powyższej faktury. Do przeliczenia przychodu w walucie obcej zastosowany będzie kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. daty wystawienia faktury końcowej.

W myśl art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Na podstawie art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast w oparciu o art. 24c ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Na podstawie art. 24c ust. 6 ww. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Reasumując, datą powstania przychodu podatkowego zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano całą należność, będzie dzień otrzymania całej należności, tj. dzień wystawienia faktury końcowej. Przychód ten określony w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Tak ustalony przychód jest podstawą wyliczenia różnic kursowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.