ILPB1/415-258/11-3/AO - Możliwość kontynuowania odpisów amortyzacyjnych według indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do budynku po zakończeniu jego rewitalizacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do pytania nr 1a i nr 2 - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 11 maja 2011 r. nr ILPB1/415-258/11-2/AO wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

W wezwaniu wskazano, iż w przypadku nieuzupełnienia wniosku w wyznaczonym terminie, podanie będzie podlegało rozpatrzeniu tylko w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1a i nr 2, natomiast w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 1b wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 maja 2011 r., a zatem wyznaczony termin upłynął z dniem 24 maja 2011 r. i w tym czasie nie uzupełniono braków formalnych wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jest właścicielem budynku, który stanowi całość budowlano-instalacyjną i funkcjonalną, jednak jest położony na dwóch sąsiadujących działkach (budynek czterokondygnacyjny przemysłowy z początku XX wieku). Granica działek, na których położony jest budynek, przebiega wewnątrz budynku po ścianie murowanej, w której znajdowało się wejście do kabiny windy. Zainteresowany nabył obydwie części budynku dwoma aktami notarialnymi. Pierwsza część budynku została zakupiona xx marca 2006 r., zaś druga xx stycznia 2007 r..

Pierwsza część budynku zakupiona xx marca 2006 r. została przyjęta do ewidencji środków trwałych xx marca 2006 r. i była amortyzowana zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawką indywidualną 10%. Budynek był wykorzystywany przez podatnika jako magazyn. W roku 2007, z uwagi na rozpoczęcie procesu rewitalizacji budynku i zmiany sposobu jego użytkowania (z budynku przemysłowego na biurowy), Wnioskodawca zawiesił dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Dnia xx stycznia 2007 r. dokupiona została druga część budynku, która również miała zostać objęta rewitalizacją. Zgodnie z aktem notarialnym, którym nabyto w drodze przetargu od Miasta działkę..., działka ta była zabudowana budynkiem czterokondygnacyjnym przemysłowym, który to "...budynek stanowi całość budowlano-instalacyjną i funkcjonalną z bliźniaczą częścią budynku położną na działce sąsiedniej nr...; granica działek nr... i nr... przebiega wewnątrz budynku po ścianie murowanej, w której znajduje się wejście do kabiny windy, przy czym dźwig zlokalizowany jest w części budynku, która nie stanowi własności Gminy...". Do obu części budynku jest wspólna klatka schodowa i wspólny szyb windowy.

Środek trwały, w postaci drugiej części budynku, został przyjęty do ewidencji środków trwałych dnia xx lutego 2007 r., ale Wnioskodawca nie ustalił stawki amortyzacyjnej i nie rozpoczął amortyzacji części budynku, ponieważ na czas rewitalizacji budynek nie miał być wykorzystywany przez Zainteresowanego do prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej. Dopiero po zakończeniu przebudowy i po oddaniu do użytkowania całości budynku nabytego dwoma aktami notarialnymi i położonego na sąsiadujących działkach, będzie przywrócony do użytkowania i w całości przeznaczony przez Wnioskodawcę na wynajem na własny rachunek.

Dnia xx marca 2009 r. decyzją Prezydenta Miasta został zatwierdzony projekt budowlany i zostało udzielone pozwolenie na budowę obejmującą nadbudowę, przebudowę oraz zmianę sposobu użytkowania budynku przemysłowego na funkcje biurowe. Wnioskodawca wszystkie nakłady poniesione w związku z prowadzoną rewitalizacją ewidencjonuje w księgach rachunkowych jako środki trwałe w budowie.

W dniu xx stycznia 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku biurowego jako całości zgodnie z projektem budowlanym i zezwoleniem na budowę obejmującym przebudowę i nadbudowę budynku oraz zmianę sposobu użytkowania. Zatem, pod względem budowlanym, funkcjonalnym i prawnym obie części budynku będą stanowić jeden budynek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1a. Czy po zakończeniu rewitalizacji budynku, od wartości początkowej całości budynku obejmującej dotychczasowe dwie części, stanowiące całość funkcjonalną i budowlano-instalacyjną, lecz nabytego odrębnymi aktami notarialnym (położonego na dwóch działkach) powiększonej o wydatki związane z jego rewitalizacją (nadbudową i przebudową), będzie przysługiwała Wnioskodawcy możliwość kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych według indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości wynikającej z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1b. W przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwała możliwość kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej całości budynku (położonego na dwóch działkach) powiększonej o wydatki związane z jego rewitalizacją, w wysokości stawki wynikającej z Załącznika 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, po zakończeniu rewitalizacji, wartość początkową całości budynku opisanego w stanie faktycznym (położonego na dwóch działkach) powiększoną o wydatki związane z jego ulepszeniem, będzie mógł amortyzować przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej wynikającej z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy założeniu, że posiada on dokumenty potwierdzające liczbę lat, jakie upłynęły od dnia oddania po raz pierwszy budynku do użytkowania do dnia wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy dla używanych budynków niemieszkalnych po raz pierwszy wprowadzanych do ewidencji danego podatnika można zastosować stawkę indywidualną. Wówczas okres amortyzacji liczony jest jako 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W stosunku do wartości początkowej pierwszej części budynku, nabytej xx marca 2006 r., w momencie oddania jej do użytkowania, była zastosowana indywidualna stawka amortyzacyjna ustalona na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy w wysokości 10%. Odpisy amortyzacyjne zostały czasowo zawieszone z uwagi na zaprzestanie wykorzystania budynku do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w związku z procesem rozbudowy, ponieważ zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają środki trwale wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Po oddaniu budynku do użytkowania, po jego rewitalizacji, będzie on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowanego polegającej na wynajmie budynku na własny rachunek. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On mógł wówczas kontynuować przerwaną amortyzację budynku według pierwotnie ustalonej stawki amortyzacyjnej na podstawie przepisu art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że nabyte dwoma aktami notarialnymi części budynku stanowią budowlaną, prawną i funkcjonalną całość zastosowana zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 stawka amortyzacyjna w wysokości 10%, będzie miała zastosowania do całości (obu części) budynku oraz nakładów zwiększających wartość początkową w związku z poniesionymi nakładami na przebudowę i nadbudowę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zawiesił On dokonywanie odpisów amortyzacyjnych opisanego w stanie faktycznym budynku, z uwagi na fakt, że przestał on być wykorzystywany w prowadzonej przez Niego działalności i rozpoczęła się jego przebudowa mająca na celu nadbudowę, przebudowę oraz zmianę sposobu użytkowania z budynku przemysłowego na biurowy, powinien ponownie rozpocząć dokonywania odpisów amortyzacyjnych w miesiącu następującym po miesiącu oddania całości budynku do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 1a i nr 2.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że aby składnik majątku podatnika można było uznać za środek trwały musi spełniać on następujące warunki:

* musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok,

* jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co istotne, przedmiot ten w dniu przyjęcia do używania powinien być kompletny i zdatny do użytku, jednak w przepisach podatkowych brak jest wyjaśnienia tych pojęć. Przyjąć należy więc, iż składnik majątku spełnia te kryteria, jeśli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz jest sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie, tzn. musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3.500 zł w danym roku podatkowym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku, który stanowi całość budowlano-instalacyjną i funkcjonalną, jednak jest położony na dwóch sąsiadujących działkach. Zainteresowany nabył obydwie części budynku dwoma aktami notarialnymi. Pierwsza część budynku zakupiona xx marca 2006 r. została przyjęta do ewidencji środków trwałych w tym dniu i była amortyzowana zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawką indywidualną 10%. W roku 2007, z uwagi na rozpoczęcie procesu rewitalizacji budynku i zmiany sposobu jego użytkowania (z budynku przemysłowego na biurowy), Wnioskodawca zawiesił dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Dnia xx stycznia 2007 r. dokupiona została druga część budynku, która również miała zostać objęta rewitalizacją. Środek trwały, w postaci drugiej części budynku, został przyjęty do ewidencji środków trwałych dnia xx lutego 2007 r., ale Wnioskodawca nie ustalił stawki amortyzacyjnej i nie rozpoczął amortyzacji części budynku, ponieważ na czas rewitalizacji budynek nie miał być wykorzystywany przez Zainteresowanego do prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej. Dnia xx marca 2009 r. zostało udzielone pozwolenie na budowę obejmującą nadbudowę, przebudowę oraz zmianę sposobu użytkowania budynku przemysłowego na funkcje biurowe. W dniu xx stycznia 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku biurowego jako całości zgodnie z projektem budowlanym i zezwoleniem na budowę obejmującym przebudowę i nadbudowę budynku oraz zmianę sposobu użytkowania. Zatem, pod względem budowlanym, funkcjonalnym i prawnym obie części budynku będą stanowić jeden budynek.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przez rozpoczęciem ich amortyzacji, wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacji przewiduje art. 22j ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika.

Mając na względzie przedstawione we wniosku informacje oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że poniesione nakłady, które są ulepszeniem środka trwałego, zwiększają jego wartość początkową i od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych według metody amortyzacji wybranej w momencie przyjęcia do używania tego środka trwałego, aż do jego pełnego zamortyzowania. W dacie zakończenia inwestycji należy zatem zwiększyć wartość początkową środka trwałego o wartość nakładów poniesionych na jego ulepszenie, natomiast od następnego miesiąca odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać od tej zwiększonej wartości początkowej według przyjętej stawki amortyzacyjnej do pełnego zamortyzowania, jeżeli stawka ta została ustalona stosownie do wymogów określonych w cyt. wyżej przepisach.

Reasumując, po zakończeniu rewitalizacji budynku, od wartości początkowej całości budynku obejmującej dotychczasowe dwie części, stanowiące całość funkcjonalną i budowlano-instalacyjną, lecz nabytego odrębnymi aktami notarialnym (położonego na dwóch działkach) powiększonej o wydatki związane z jego rewitalizacją (nadbudową i przebudowa), Wnioskodawcy będzie przysługiwała możliwość kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych według indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości wynikającej z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowany może kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla budynku, który ponownie jest wykorzystywany do prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej w miesiącu następującym po miesiącu oddania całości budynku do użytkowania.

Dodatkowo należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja nie dotyczy możliwości wyboru przez Wnioskodawcę indywidualnej stawki amortyzacji dla przedmiotowego budynku, tj. spełnienia warunków, o których mowa w art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przed rozpoczęciem amortyzacji tego budynku. Przedstawione stanowisko oparte zostało na założeniu, iż Zainteresowany pierwotnie przyjął prawidłową metodę amortyzacji dla ww. budynku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do pytania nr 1b został rozpatrzony postanowieniem z dnia 1 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-258/11-4/AO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.