ILPB1/415-251/14-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów).

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka").

Wnioskodawca przewiduje, że Spółka może zostać przekształcona w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (najprawdopodobniej w spółkę jawną lub komandytową).

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa skutki podatkowe zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia Spółki (tekst jedn.: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) i wnosi o odpowiedź na poniższe pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy posiadane przez Spółkę aktywa, w tym środki pieniężne, w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki oraz inne aktywa niepochodzące z niepodzielonych zysków Spółki, stanowić będą dla Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki przychód podatkowy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadane przez Spółkę aktywa, w tym środki pieniężne, w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki oraz inne aktywa niepochodzące z niepodzielonych zysków Spółki, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki przychodu podatkowego w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Ustawa PIT") zawiera szczególne przepisy dotyczące skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej (tut. Spółki) w spółkę osobową. Otóż, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Powyższy przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

A contrario jednak, inny majątek posiadany przez spółkę przekształcaną nie stanowi przychodu podatkowego na moment przekształcenia. Skoro bowiem ustawodawca zdecydował się w sposób szczególny w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT uregulować co stanowi dochód (przychód) podatkowy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, to kierując się zasadami wykładni prawa oraz zasadami postępowania podatkowego (w tym zasadą tzw. racjonalnego ustawodawcy) należy uznać, iż to co nie stanowi "niepodzielonego zysku" nie podlega opodatkowaniu. Inaczej mówiąc, aby w ogóle w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po stronie udziałowca mógł powstać przychód podatkowy musi (i) istnieć zysk w spółce kapitałowej, a ponadto (ii) musi on być niepodzielony.

W konsekwencji, w szczególności aktywa, w tym środki pieniężne posiadane przez Spółkę, w części odpowiadającej wartości nominalnej jej kapitału zakładowego nie będą stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową. Nie budzi wątpliwości, iż ta część majątku Spółki nie będzie stanowić "niepodzielonego zysku" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Po pierwsze środki te nie będą "niepodzielone", skoro zostały obligatoryjnie ex lege desygnowane na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. Po drugie aktywa te nie będą również zyskiem, skoro Spółka nie może nimi swobodnie dysponować, gdyż służą one pokryciu jej kapitału podstawowego (tekst jedn.: pasywa w bilansie Spółki). środki na pokrycie kapitału zakładowego stanowią obligatoryjny majątek spółka kapitałowej (tut. Spółki), który w sprawozdaniu finansowym jednostki znajduje się w pasywach, jako tzw. kapitał (fundusz) podstawowy. Środki na pokrycie kapitału zakładowego Spółki pochodzą z wkładów wniesionych wcześniej do Spółki przez Wnioskodawcę lub innych udziałowców Spółki, a nie z zysku wypracowanego przez Spółkę. Brak jest zaś podstaw aby opodatkowywać równowartość wkładów wniesionych wcześniej do Spółki, które pierwotnie stanowiły majątek Wnioskodawcy i pozostałych udziałowców Spółki.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. I SA/Rz 893/12) w wyroku z 6 listopada 2012 r.: "pojęcie "niepodzielone zyski" (...) nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w u.p.d.o.f., czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest kodeks spółek handlowych przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego". Analogicznie wypowiadają się również inne sądy (np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1486/11).

Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), do których prowadzi wykładnia systemowa art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, również nie budzi wątpliwości iż aktywa przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią zysku. W szczególności, art. 191 § 1 k.s.h. wprost stanowi, iż "zysk" musi wynikać ze sprawozdania finansowego, a tymczasem środki konieczne na pokrycie kapitału zakładowego nie są ujmowane w sprawozdaniu finansowym jako zysk.

Zauważyć należy, że załącznik Nr 1 do Ustawy o rachunkowości, wskazujący zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 tej ustawy, w pasywach bilansu, w ramach kapitałów własnych, wyodrębnia kapitał (fundusz) podstawowy jako pasywo jednostki. Zatem także na gruncie Ustawy o rachunkowości niewątpliwie środki przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią zysku jednostki.

W konsekwencji, na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT posiadane przez Spółkę aktywa, w tym środki pieniężne, w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki nie będą stanowić dla Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki przychodu podatkowego w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową.

Analogiczny wniosek dotyczy innych aktywów Spółki, które przekraczają wartość nominalną kapitału zakładowego Spółki, jednak nie pochodzą z "niepodzielonych zysków" Spółki. Skoro bowiem ustawodawca stanowi w powołanym przepisie, że opodatkowaniu podlega jedynie "wartość niepodzielonych zysków", to wartość składników pochodzących z innych źródeł w chwili przekształcenia Spółki podatkowi nie będzie podlegać.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z 31 października 2012 r., nr ILPB4/423-245/12-5/MC, odnosząc się do przekształcenia w spółkę osobową spółki kapitałowej:

" (...) na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podlegać będzie wyłącznie niepodzielony zysk roku, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie (...)".

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także orzeczenia NSA oraz różnych wojewódzkich sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/I0; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1486/11; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Po 824/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., sygn. I SA/Łd 1269/11; wyrok WSA w Rzeszowie z 5 listopada 2013 r. sygn. I SA/Rz 792/13 czy wyrok WSA w Poznaniu z 23 października 2013 r. sygn. SA/Po 428/13).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. Kodeksu, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją. Mamy w takiej sytuacji do czynienia z jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi są uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształconą, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek niezbędne jest odniesienie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy inne przychody z tytułu dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z treści powołanego powyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, ma zostać w przyszłości przekształcona w spółkę osobową. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy posiadane przez Spółkę aktywa, w tym środki pieniężne w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki oraz aktywa niepochodzące z niepodzielonych zysków Spółki będą stanowić dla Zainteresowanego przychód podatkowy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową.

Zatem odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych kapitału zakładowego, tj. wartości majątku spółki przekształcanej należy wskazać, że z uwagi na to, iż majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz fakt, że majątek spółki przekształcanej jest w takim przypadku kwalifikowany u wspólników jako wkład (wkład kapitałowy) do spółki przekształconej stając się jednocześnie jej majątkiem, u wspólników w wyniku przekształcenia nie dochodzi z tego tytułu do powiększenia (przyrostu) ich majątku. Z powyższego wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w zakresie przeniesienia kapitału zakładowego będącego wynikiem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie obejmuje swoją dyspozycją rozpatrywanej sytuacji.

Reasumując, w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki oraz inne aktywa niepochodzące z niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia nie stanowią przychodu po stronie wspólników, w tym dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki kapitałowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej zinterpretowania przez Wnioskodawcę pojęcia "niepodzielonych zysków", albowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.