ILPB1/415-248/13-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko xx, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów

* w części dotyczącej pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej pożyczki udzielonej przez pozostałych wspólników - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), będzie wspólnikiem w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Osobowa), przy czym w przypadku spółki komandytowej będzie komandytariuszem. Wnioskodawca jest w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Wspólnikami Spółki Osobowej będzie również małżeństwo (Małżeństwo) pozostające w ustawowej wspólności majątkowej (dalej łącznie: Wspólnicy). Wspólnikiem posiadającym niewielki udział w Spółce Osobowej będzie spółka kapitałowa, przy czym w przypadku spółki komandytowej będzie ona komplementariuszem.

Spółka Osobowa będzie posiadać nieoprocentowane pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę oraz Małżeństwo (pozostałych wspólników), przy czym kwoty pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę będą takie same jak udzielone przez Małżeństwo innego wspólnika.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w zakresie udzielania pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z udzieleniem przez Wnioskodawcę oraz Małżeństwo nieoprocentowanych pożyczek powstanie dla Wnioskodawcy jakikolwiek przychód, w tym z nieodpłatnych świadczeń, na gruncie p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie przez Wnioskodawcę oraz Małżeństwo nieoprocentowanych pożyczek nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu, w tym z nieodpłatnych świadczeń, na gruncie p.d.o.f.

Należy wskazać, ze na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej Kodeks spółek handlowych lub k.s.h.), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników łych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o p.d.o.f.).

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do ego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem wskazanym w ustawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się zasadniczo kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest zasadniczo również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenia, o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o p.d.o.f., obejmują te zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Przez umowę pożyczki w świetle art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za wynagrodzeniem w formie odsetek.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że umowa nieodpłatnej pożyczki zawarta pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem, jako odrębnymi podmiotami prawa cywilnego, jest prawnie dopuszczalna.

Niemniej jednak, ze względu na fakt, że osobowe spółki prawa handlowego na gruncie przepisów podatkowych są transparentne podatkowo, wzajemne świadczenia spółki osobowej i jej wspólnika stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane przez tego wspólnika na rzecz samego siebie w zakresie, w jakim uczestniczy on w zyskach/stratach takiej spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nieoprocentowana pożyczka udzielona przez wspólnika na rzecz spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem dla wspólnika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na gruncie p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, ze względu na transparentność podatkową spółki osobowej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, należałoby uznać, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie na rzecz samego siebie, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Tym samym więc, udzielenie na rzecz Spółki Osobowej nieoprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę w wartości proporcjonalnej do wkładów posiadanych w Spółce Osobowej nie będzie rodzić dla nich jakichkolwiek skutków na gruncie p.d.o.f.

Jednocześnie, jako że równolegle zostanie udzielona identyczna nieoprocentowana pożyczka Spółce Osobowej przez Małżeństwo w tożsamej wartości, w opinii Wnioskodawcy, również z tego tytułu nie powstanie dla niego żaden przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f. Wynika to bowiem z faktu, iż nieoprocentowane pożyczki będą udzielane jednocześnie, w takich samych wartościach, co tym samym powoduje brak możliwości rozpoznania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie przez Wnioskodawcę oraz Małżeństwo nieoprocentowanych pożyczek, w takiej samej wartości nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu, w tym z nieodpłatnych świadczeń, na gruncie p.d.o.f.

Przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyższej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach organów podatkowych:

* interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-492/12-4/AG), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "udzielenie przez Wnioskodawcę nieoprocentowanej pożyczki nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, jakiegokolwiek przychodu, w tym z nieodpłatnych świadczeń, na gruncie p.d.o.f.";

* interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-980/10-2/EC), w której organ podatkowy stwierdził, że "jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Zatem w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie.";

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na podejście zaprezentowane przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-983/08-2/AŻ), w której organ podatkowy stwierdził, że "udzielenie nieoprocentowanej pożyczki nie stanowi po stronie pożyczkodawcy nieodpłatnego świadczenia. Nie rozpoznaje się w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu w postaci utraconych korzyści, np. odsetek w sytuacji udzielenia nieodpłatnej pożyczki. W związku z powyższym udzielanie nieodpłatnych pożyczek nie będzie wywoływało skutków podatkowych u pożyczkodawcy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie przychodów w części dotyczącej pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę uznaje się za prawidłowe, w części dotyczącej pożyczki udzielonej przez pozostałych wspólników uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl natomiast art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Treść art. 21 ust. 20 powołanej ustawy stanowi, iż ww. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, tj. działalności wykonywanej osobiście.

Do poszczególnych grup podatkowych, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) zalicza się:

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Internetowy słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej: http://sjp.pwn.pl określa natomiast, iż "nieodpłatny" znaczy tyle co: "niewymagający opłaty".

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy wskazać, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, iż korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także otrzymanie usług na warunkach odbiegających od warunków rynkowych (stawiających dany podmiot w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów rynkowych, np. otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku wydatkowania określonych środków, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku, gdyby do takiego nieodpłatnego świadczenia nie doszło, a podatnik musiałby zawrzeć umowę na warunkach rynkowych. Jednakże przychód z ww. świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednak należy, iż jak wskazano powyżej, spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla "samego siebie" w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. W przypadku zatem, gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie. W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami, udzielą nieoprocentowanych pożyczek spółce osobowej, w której są wspólnikami.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż odsetki z tytułu pożyczki udzielonej spółce osobowej dla Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki osobowej) nie będą stanowiły przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w takiej części w jakiej Wnioskodawca udzielił pożyczki, bowiem z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią Jego przychody i Jego koszty.

Natomiast u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze względu na korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki w części udzielonej przez pozostałych wspólników.

Nienaliczone odsetki będą stanowiły dla Zainteresowanego jako wspólnika spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku. Przychód ten mógłby jednak korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jedynie w przypadku spełnienia przesłanek określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Zainteresowanego w części dotyczącej pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę uznano za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej pożyczki udzielonej przez pozostałych wspólników uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.