ILPB1/415-245/09-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu 23 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia Przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia Przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w ramach indywidualnie wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów art. 55#185; Kodeksu cywilnego (zwanie dalej Przedsiębiorstwem"). Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię w ramach posiadanego Przedsiębiorstwa, w głównej mierze polega na produkcji elementów z tworzyw sztucznych oraz obróbce mechanicznej metali. w związku z planowaną zmianą struktury prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni rozważa przystąpienie jako komandytariusz do nowoutworzonej spółki komandytowej (zwana dalej: "SK"). w tym celu, Wnioskodawczyni wniesie tytułem wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwo (z pewnymi wyłączeniami) do nowopowstałej SK. Spółka ta przejmie zaś zakres prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej w ramach aportowanego Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie wkładu w postaci Przedsiębiorstwa do nowopowstałej SK spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawczyni w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powstanie po Jej stronie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia Przedsiębiorstwa do SK.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłami przychodów osoby fizycznej są m.in. stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej, kapitały pieniężne i prawa majątkowe (w tym odpłatne zbycie praw majątkowych), odpłatne zbycie nieruchomości i innych rzeczy oraz inne źródła. Oznacza to, iż osoba fizyczna uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o ile źródło takiego przychodu zostało wymienione w art. 10 cytowanej ustawy. Zdaniem Wnioskodawczyni, aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej (w tym wypadku, spółki komandytowej) nie mieści się w żadnym z wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodów, wobec czego nie może skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawczyni.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawczyni wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej nie powstaje przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ma on zastosowanie wyłącznie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej) oraz spółdzielni. z kolei, na mocy art. 4 § 1 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej: "k.s.h.") spółka komandytowa jest spółką osobową, nie posiadającą osobowości prawnej, której kapitał nie dzieli się na udziały lub akcje. Tym samym, Wnioskodawczyni w zamian za wnoszony do SK wkład w postaci prowadzonego Przedsiębiorstwa nie obejmuje udziałów ani akcji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem aport wnoszony jest do spółki osobowej. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie zakresem opodatkowania udziałów kapitałowych w spółce osobowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, to wyraźnie rozszerzyłby zastosowanie omawianego przepisu także na udziały w zysku objęte w zamian za aporty do spółek nieposiadających osobowości prawnej. Skoro jednak brak jest takiej regulacji przyjęcie, iż omawiany przepis odnosi się również do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, stanowiłoby niedopuszczalną w prawie podatkowym analogię na niekorzyść Podatnika.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie skutkuje także powstaniem przychodu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, powyższego przepisu nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. w konsekwencji, Wnioskodawczyni nie osiągnie także przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni, aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie spowoduje także powstania przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż przychodami z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wniesienie aportu rzeczowego w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w zamian za udziały w zysku tej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia składników majątku przedsiębiorstwa. w przypadku aportów do spółek osobowych w ogóle nie dochodzi do odpłatnego zbycia. z podatkowego punktu widzenia proces wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa należy rozpatrywać w kontekście transparentności podatkowej spółek osobowych. Ogólna zasada transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego została wyrażona w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą, osobowe spółki prawa handlowego nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast ich wspólnicy, którym dla celów podatku dochodowego jest przypisywany bezpośrednio zysk wypracowany przez spółkę. Zdaniem Wnioskodawczyni, transparentność spółki komandytowej skutkuje także tym, że jej majątek powiązany jest na gruncie prawa podatkowego bezpośrednio ze wspólnikami, a nie z samą spółką osobową. Wprawdzie, z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej powoduje przeniesienie prawa własności, to z punktu prawa podatkowego czynność taka pozostaje neutralna podatkowo, skoro spółka osobowa nie jest odrębnym od jej wspólnika podatnikiem podatku dochodowego. Innymi słowy, Wnioskodawczyni wnosząc Przedsiębiorstwo do SK nie dokonuje odpłatnego zbycia, gdyż czynność ta z punktu widzenia ww. ustawy polega jedynie na przesunięciu w ramach majątku tego samego podatnika podatku dochodowego, tj. właśnie Wnioskodawczyni. w rezultacie, wniesienie Przedsiębiorstwa do spółki osobowej jest wyłącznie formą alokacji majątku osobistego pomiędzy Wnioskodawczynią a SK, w ramach której prowadzona będzie działalność gospodarcza z wykorzystaniem wniesionego Przedsiębiorstwa, z której to działalności zyski będą opodatkowane nadal w rękach wspólnika.

Ponadto, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka osobowa, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa staje się kontynuatorem prawnym dotychczasowego podmiotu, na analogicznych zasadach, jak osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje, że wolą ustawodawcy było uznanie za neutralne podatkowo wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Powyższy przepis wskazuje bowiem, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do osobowej spółki prawa handlowego, jest jedynie przesunięciem składników majątkowych w ramach tego samego podatnika (tutaj: Wnioskodawczyni), skoro powstała spółka osobowa jest kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych związanych z wnoszonym przedsiębiorstwem. Tym samym, analiza art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, iż na gruncie Ordynacji, aport przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej nie stanowi jego odpłatnego zbycia, z uwagi na przyjętą zasadę kontynuacji praw i obowiązków podatkowych. w przeciwnym wypadku, nie mielibyśmy do czynienia z sukcesja uniwersalną, o której mowa w art. 93a Ordynacji podatkowej, ale z solidarną odpowiedzialnością nabywcy przedsiębiorstwa uregulowaną w art. 112 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, wskutek wniesienia Przedsiębiorstwa do nowopowstałej SK, Wnioskodawczyni nie otrzyma żadnych akcji czy udziałów kapitałowych. Wnioskodawczyni stanie się jedynie podmiotem pewnej wiązki praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej, z których wartość ekonomiczną ma głównie prawo do udziału w potencjalnych przyszłych zyskach wypracowanych przez spółkę. Prawo do udziału w ewentualnym zysku SK nie może jednak podlegać opodatkowaniu na dzień wniesienia wkładu. Prawo to, może bowiem przynieść ewentualne korzyści dla Wnioskodawczyni dopiero w przyszłości, tj. w razie wypracowania zysku w ramach prowadzonej przez SK działalności gospodarczej. Możliwa jest sytuacja, że takiego zysku nie będzie przez kilka pierwszych lat działalności SK, a w najgorszym przypadku nawet dłużej. Ponadto, kwota wypracowanych przez SK w przyszłości zysków jest całkowicie niewiadoma w dacie wniesienia aportu. Co więcej, jeżeli zysk zostanie wypracowany, w związku z obowiązującą zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, ulegnie on automatycznie opodatkowaniu w rękach Wnioskodawczyni jako wspólnika SK (niezależnie od tego, czy zostanie przez Wnioskodawczynię faktycznie otrzymany, tj. wypłacony przez SK). Opodatkowanie samego uprawnienia do partycypowania w takim potencjalnym zysku, już z chwilą przystąpienia Wnioskodawczyni do SK, powodowałoby opodatkowanie samego źródła przychodu, bez otrzymania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na tym etapie.

Samo prawo do udziału w przyszłych, potencjalnych zyskach spółki osobowej nie mieści się także w definicji przychodu podatkowego, zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Aby zatem uznać dane świadczenie za przychód podatkowy musi ono stanowić co do zasady przychód realny, który albo zostaje przez podatnika faktycznie otrzymany albo też zostaje mu postawiony do dyspozycji. Nabyte przez Wnioskodawczynię z chwilą wniesienia wkładu do SK prawo do przyszłych zysków SK nie stanowi przychodu podatkowego na dzień wniesienia aportu w rozumieniu powyższego przepisu. Na tym etapie Wnioskodawczyni nie uzyska żadnego realnego przysporzenia, a ewentualne zyski jakie w związku z uczestnictwem w SK Wnioskodawczyni uzyska w przyszłości, będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu po stronie Wnioskodawczyni na mocy art. 8 ww. ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia można mówić wyłącznie wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe na rzecz drugiej strony. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może zostać zwrócony temu wspólnikowi w całości lub części. z kolei, przyznane wspólnikowi spółki osobowej prawo do partycypacji w potencjalnym zysku spółki, nie spełnia kryterium przysporzenia majątkowego na rzecz wspólnika. Na etapie przyznania powyższego uprawnienia, brak jest jakiegokolwiek trwałego i definitywnego przysporzenia ze strony spółki osobowej, skoro ewentualne korzyści wynikające z tego uprawnienia wspólnik może uzyskać dopiero w przyszłości.

Stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym aport przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, potwierdza także analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dot. likwidacji działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 24 ust. 3 cytowanej ustawy, nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem. Skoro aport przedsiębiorstwa nie stanowi likwidacji działalności gospodarczej - w związku z czym nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to czynność ta nie może także skutkować dochodem z działalności gospodarczej z tytułu zbycia składników przedsiębiorstwa. Taka konstrukcja przepisów wskazuje jednoznacznie, iż wolą ustawodawcy było pozostawienie poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Reasumując wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa do SK nie rodzi po stronie Wnioskodawczyni żadnych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych w związku z oceną skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu do spółki osobowej, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. ILPB2/415-515/08-2/ES, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. IPPB1/415-408/08-2/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008 r. sygn. ITPB1-415-367/07/IG, Naczelnika l Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 14 marca 2007 r., sygn. US.I/415/123/06, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. I-3/415/3/07, czy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 10 lutego 2006 r., sygn. US I/1-415/26/2006. Ponadto stanowisko organów, zgodnie z którym, wskutek aportu do spółki osobowej nie powstanie przychód po stronie wspólnika dokonującego takiego aportu wynika m.in. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. ILPB1/415-745/08-4/IM, z dnia 27 października 2008 r. sygn. ILPB1/415-542/08-2/AG, z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. ILPB1/415-640/08-2/TW oraz z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. ILPB3/423-506/08-2/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. IPPB1/415-946/08-2/ES oraz z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. IPPB1/415-595/08-2/EC, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. ITPB1/415-523/08/PSZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.