ILPB1/415-243/13-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Wnioskodawczyni - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawczyni), jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka zależna), pozostałymi udziałowcami Spółki zależnej są: mąż Wnioskodawczyni, z którym pozostaje Ona w ustawowej wspólności majątkowej, oraz inna osoba fizyczna będąca w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej (dalej łącznie: Udziałowcy).

Planowane jest dokonanie przekształcenia Spółki zależnej w spółkę osobową (komandytową lub jawną; dalej: Spółka osobowa), w której Wnioskodawczyni oraz pozostali Udziałowcy będą wspólnikami - komandytariuszami w przypadku spółki komandytowej dodatkowo wspólnikiem (w przypadku spółki komandytowej - komplementariuszem) będzie spółka kapitałowa, która nabędzie niewielki procent udziałów w Spółce zależnej). Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Nie wyklucza się przy tym, że przed dokonaniem przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową w celu zapewnienia Spółce zależnej odpowiednich środków, podmiot ten zostanie dokapitalizowany przez Wnioskodawczynię i jej męża oraz pozostałego Udziałowca.

W związku z powyższym w takiej sytuacji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zależnej, które nastąpi poprzez objęcie przez Wnioskodawczynię i jej męża oraz pozostałego Udziałowca nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną w zamian za wkłady pieniężne. Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem Wnioskodawczyni (oraz pozostałych Udziałowców) o wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki zależnej cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Wnioskodawczynię (jako wkład pieniężny) do Spółki zależnej. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu Wnioskodawczyni (oraz pozostałych Udziałowców) o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Spółki zależnej.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości wycofa część wkładu ze Spółki osobowej, w następstwie czego otrzyma środki pieniężne ze Spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w przypadku wycofania w przyszłości przez Wnioskodawczynię i jej męża ze Spółki osobowej części wkładu, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawczyni i jej męża dla celów p.d.o.f. z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię i jej męża na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawczynię i jej męża nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wycofania w przyszłości części wkładu ze Spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów dla celów p.d.o.f. z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię i jej męża na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawczynię i jej męża nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o p.d.o.f. nie zawierają bezpośrednich uregulowań odnośnie opodatkowania wspólników spółek osobowych w przypadku wycofywania przez nich części wkładów z tych spółek. Wskazane przepisy odnoszą się jedynie do opodatkowania wspólników spółek osobowych w przypadku wystąpienia ze spółki.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o p.d.o.f., środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z powyższego wynika, że przychód w postaci otrzymanych środków pieniężnych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, którymi są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej.

W opinii Wnioskodawczyni, w związku z brakiem w ustawie o p.d.o.f. bezpośrednich przepisów regulujących zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych w przypadku wycofywania części wkładów z tych spółek, w celu określenia implikacji podatkowych takiej transakcji należy przez analogię zastosować przepisy regulujące zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych w przypadku wystąpienia z takiej spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię i jej męża w związku z wycofaniem części wkładu ze Spółki osobowej będą stanowić przychód Wnioskodawczyni dla celów p.d.o.f. Jednocześnie wskazany przychód będzie podlegał pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, w wysokości wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawczynię i jej męża na nabycie wycofywanej części wkładu.

Należy podkreślić, że pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednak stanowisko, iż użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB1/415-495/12-2/AG), w której organ stwierdził: "Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem",

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. IBPBI/1/415-1084/11/RM), w której organ uznał: "zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3c ww. ustawy, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (w przypadku otrzymania środków pieniężnych) jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Przy czym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.";

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-361/11/AB), zgodnie z którą "celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według słownika języka polskiego, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe np. rzeczy."

Zgodnie z przedstawionym na wstępie opisem zdarzenia przyszłego Spółka osobowa, z której wkłady będą częściowo wycofywane przez Wnioskodawczynię i jej męża, powstanie z przekształcenia Spółki zależnej. Przed omawianym przekształceniem Wnioskodawczyni i jej mąż planują wniesienie do Spółki zależnej wkładu pieniężnego, którego wartość w części zostanie przeznaczona na podniesienie kapitału zakładowego Spółki zależnej, natomiast w pozostałej części, stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej. W wyniku wskazanego powyżej przekształcenia kapitały Spółki zależnej (kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) staną się wkładem, czyli udziałem kapitałowym Wnioskodawczyni i jej męża w Spółce Osobowej.

W tym miejscu Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że w myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, w celu określenia kosztów poniesionych na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej (odpowiadającego wkładowi do tej spółki) należy ustalić jakie koszty zostały poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W opinii Wnioskodawczyni pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów zawarte w powyższym przepisie należy rozumieć analogicznie do pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o p.d.o.f., a zatem jako faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem lub nabyciem udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wskazany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej (w takim przypadku nadwyżka ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), jest przekazywana na kapitał zapasowy).

Zapłacona przez Wnioskodawczynię i jej męża cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej (na którą złoży się m.in. suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, składać się będzie na łączną kwotę wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię i jej męża na objęcie/nabycie tych udziałów w Spółce zależnej, a w konsekwencji będzie stanowić również kwotę wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię i jej męża na objęcie/nabycie prawa do udziałów w Spółce osobowej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku wycofania w przyszłości części wkładu ze Spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów dla celów p.d.o.f. z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię i jej męża na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawczynię i jej męża nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB1/415-495/12-2/AG), w której potwierdzono, że: "zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia nowych udziałów w spółce zależnej, na którą złoży się suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio, będzie stanowiła w przedmiotowej sprawie łączną kwotę wydatków, jakie Wnioskodawca poniesie na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej. Wspomniana łączna wartość wydatków poniesionych na objęcie ww. udziałów, będzie w odpowiedniej części w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę części wkładu kosztem uzyskania przychodów".

Podobne wnioski zostały zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-295/10-2/AG), w której organ stwierdził, że "w przypadku gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia części udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie w odpowiedniej części kwota wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z opisanym w stanie faktycznym planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej." Wprawdzie wskazana interpretacja została wydana na gruncie przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych oraz dotyczy zbycia udziałów, a nie wycofania wkładów ze spółki, niemniej, w opinii Wnioskodawczyni, potwierdza ona zasadniczą kwestię będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni, a mianowicie fakt, że wydatkiem poniesionym na objęcie lub nabycie udziałów jest kwota faktycznie wpłacona w związku z objęciem udziałów, w tym również kwota agio w przypadku objęcia udziałów po cenie wyższej od ich wartości nominalnej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym przychód z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej może zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, zostało potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-293/11-4/EC). We wskazanej interpretacji organ podatkowy stwierdził bowiem: "należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. A zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, a w szczególności o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofywanej części wkładu".

Podobne wnioski zostały zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 19 maja 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-225/11/RM), w której organ podatkowy stwierdził: " (...) wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." (przy czym powyższe będzie mieć również zastosowanie do spółki jawnej - przyp. Wnioskodawczyni).

Analogiczne stanowisko przyjęte zostało w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 października 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-917/11/BG), która wydana została wprawdzie na gruncie przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak potwierdzono w niej ogólną zasadę, iż "wypłaty pieniężne przez Spółkę Jawną tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego (...) w części odpowiadającej faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wycofania wkładu wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej następnie w spółkę osobową. Przedmiotem tej interpretacji nie jest kwestia oceny stanowiska Wnioskodawczyni związanego z właściwym zakwalifikowaniem zwrotu wycofanych wkładów uprzednio wniesionych do spółki do konkretnego źródła przychodów, czy też kwestia dotycząca opodatkowania tego zwrotu, albowiem zagadnienia te - pomimo ich poruszenia przez Wnioskodawczynię we własnym stanowisku - nie były przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Przy czym kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawczynię częściowego zwrotu wkładu w postaci środków pieniężnych, wniesionych uprzednio w celu dokapitalizowania do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształconej w spółkę osobową, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawczyni powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, cena nabycia nowych udziałów w spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę zależną będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Wnioskodawczynię (jako wkład pieniężny) do spółki zależnej. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do spółki zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni obejmie udziały w spółce z o.o., gdzie cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Wnioskodawczynię (jako wkład pieniężny) do Spółki zależnej.

W związku z powyższym uznać należy, iż zapłacona przez Wnioskodawczynię cena nabycia nowych udziałów w spółce zależnej, na którą złoży się suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio, będzie stanowiła w przedmiotowej sprawie łączną kwotę wydatków, jakie Wnioskodawczyni poniesie na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej.

Wspomniana łączna wartość wydatków poniesionych na objęcie ww. udziałów, będzie w odpowiedniej części w przypadku wycofania przez Wnioskodawczynię części wkładu kosztem uzyskania przychodów.

Reasumując, w przypadku wycofania przez Wnioskodawczynię ze Spółki osobowej części wkładu, kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawczynię nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w dniu 28 maja 2013 r. wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB1/415-243/13-3/AA w części dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do męża Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.