ILPB1/415-241/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, prowadzącego działalność gospodarczą, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług płaconego na rzecz kontrahenta - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług płaconego na rzecz kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Dla potrzeb rozliczeniowych w podatku dochodowym prowadzi księgi rachunkowe, o jakich mowa między innymi w art. 14b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupów towarów od polskich kontrahentów. Część z otrzymywanych faktur kontrahenci zarejestrowani dla potrzeb VAT w Polsce wystawiają w euro. Na fakturach tych wymienione są następujące pozycje: cena jednostkowa towaru, wartość netto towaru, wartość VAT naliczona od wartości towaru, wartość brutto towaru, wartość netto razem, wartość VAT razem i wartość brutto razem. Zapłata za poszczególne faktury (zarówno wartość netto jak i VAT) uiszczana jest w euro, ponadto zgodnie z obowiązkiem wyliczania wartości VAT w złotówkach - dla potrzeb rozliczeniowych z budżetem dla każdej z faktur wyliczana jest wartość VAT w złotówkach.

Dla ustalania różnic kursowych Wnioskodawca stosuje metodę podatkową. W momencie zapłaty za przedmiotowe faktury powstają różnice kursowe (z ekonomicznego punktu widzenia) dotyczące wartości netto faktury oraz wartości podatku VAT, gdyż wartość poniesionego kosztu (z dnia otrzymania faktury) jest różna od wartości faktycznie zapłaconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na rzecz kontrahenta, mają wpływ na przychody lub koszty firmy lub odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo zwiększają koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy kursu walut z dnia otrzymania faktury i dnia zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice te powstają w związku z wypływem środków z konta. Dla powstania tych różnic nie ma znaczenia, za co dokonywana jest zapłata, ich powstanie nie jest związane z zapłatą za zobowiązanie (które jest kosztem podatkowym), ale różnice te powstają również w związku z innymi zdarzeniami, które prowadzą do wypływu waluty z rachunku walutowego. Wnioskodawca uważa, że nie można wyłączyć z przychodów kosztów różnic kursowych od środków pieniężnych, które powstają w związku z regulowaniem wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (odliczalny VAT naliczony). Czyli różnice kursowe powstałe na własnych środkach pieniężnych w walucie obcej przy zapłacie zobowiązania w części dotyczącej podatku VAT powinny być uwzględnione odpowiednio w przychodach lub kosztach. Pogląd ten Wnioskodawca wywodzi z dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi "że przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe" oraz art. 24c ust. 1, cyt. "Różnice kursowe...".

Potwierdzenie tezy, iż różnice kursowe mają wpływ na przychody lub koszty prowadzonej działalności wynika również z art. 11a ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub ich zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powoływany art. 23 stanowi zamknięty katalog wydatków nieuznawanych za koszt. Nie ma w nim wskazania różnic kursowych. Oznacza to, że ujemne różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów. Jest to pogląd logicznie spójny z interpretacją powołanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy, wedle którego dodatnie różnice kursowe są przychodem z działalności gospodarczej.

Prezentowany pogląd jest zbieżny z ideą orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2011 r. sygnatura akt I SA/Wr 1230/11, w którym Sąd (choć orzekając w kwestii interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych) podtrzymał stanowisko wyrażone w tej kwestii w interpretacji wiążącej Dyrektora Izby Skarbowej w P., dotyczącej podnoszonej kwestii. W treści wyroku Sąd stwierdził między innymi "Różnice kursowe powstałe na własnych środkach pieniężnych w walucie obcej przy zapłacie zobowiązania w części dotyczącej VAT powinny być uwzględnione odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 361 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (art. 14b ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dla ustalania różnic kursowych Wnioskodawca stosuje metodę podatkowa, tj. wskazaną w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 24c ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Ponadto, na mocy art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym o od osób fizycznych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Powołane powyżej przepisy art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Zatem, w przepisach tych mowa jest o otrzymanych lub nabytych środkach lub wartościach pieniężnych w walucie obcej. Przez nabyte lub otrzymane środki pieniężne należy rozumieć środki pieniężne, które zostały wpłacone (przekazane) przez podmiot trzeci i były to środki inne niż środki własne otrzymującego.

W uproszczeniu można ująć, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w związku z wypływem waluty. A zatem, dla powstania tego rodzaju różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej. Nie są one bowiem wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty.

Realizacja przychodów / kosztów z tytułu dodatnich / ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

* sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

* sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;

* zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

* zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;

* innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po odpowiednim kursie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, otrzymuje część faktur wyrażonych w walucie euro, również zapłata za poszczególne faktury uiszczana jest w tej walucie. W związku z tym, Zainteresowany powziął wątpliwość, czy różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na rzecz kontrahenta, mają wpływ na przychody lub koszty firmy, tj. odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo zwiększają koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy kursu walut z dnia otrzymania faktury i dnia zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku VAT płaconego na rzecz kontrahenta, mają wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej odpowiednio jako ujemne bądź dodatnie różnice kursowe.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż w przedmiotowej sprawie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem zapytania, dotyczącej możliwości zaliczenia odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług płaconego na rzecz kontrahenta.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.