ILPB1/415-238/11-2/AGr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24 luty 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz w zakresie amortyzacji przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą MMM. Przedsiębiorstwo prowadzone przez Zainteresowanego wraz z (i) przedsiębiorstwem YYY stanowiącym jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną przez Pana XXX oraz z (ii) przedsiębiorstwem XXX prowadzoną przez XXX stanowią rodzinnie powiązane przedsiębiorstwa.

9 grudnia 2010 r. poprzez zawarcie umowy spółki w formie aktu notarialnego została utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ZZZ Sp. z o.o., która docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory w ramach ww. przedsiębiorstw, w szczególności w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W celu połączenia ww. przedsiębiorstw planowane jest wniesienie do ZZZ Sp. z o.o w terminie do 30 listopada 2011 r. wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci powyższych przedsiębiorstw, z których każde stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, w szczególności planowane jest wniesienie przez Zainteresowanego do ZZZ Sp. z o.o aportu w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa MMM (obejmującego m.in. prawa do znaków towarowych). Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. znaki towarowe) nie zostały dotychczas ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w MMM. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znaki towarowe są Jego własnością, zostały wypracowane i są wykorzystywane w ramach działalności MMM i wybrane z nich zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym (Zainteresowany jest w posiadaniu świadectw ochronnych dotyczących przedmiotowych znaków), natomiast w stosunku do wybranych znaków towarowych Wnioskodawca jest w trakcie procedury ich rejestracji w Urzędzie Patentowym.

Wartość przedsiębiorstwa Zainteresowanego (MMM), które ma być wniesione aportem do ZZZ Sp. z o.o zostanie określona na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

W związku z planowanym aportem Wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale zakładowym ZZZ Sp. z o.o w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej MMM, tj. nie dojdzie do nadwyżki emisyjnej (tzw.: agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy ZZZ Sp. z o.o. Tym samym, w następstwie planowanego wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa MMM Zainteresowany stanie się udziałowcem ZZZ Sp. z o.o.

Jednocześnie na dalszym etapie działań planowane jest przekształcenie ZZZ Sp. z o.o w spółkę osobową, np. spółkę komandytową (dalej: SpK), w której Wnioskodawca będzie jednym z komandytariuszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku, które będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ZZZ Sp. z o.o, jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na dzień dokonania przekształcenia ZZZ Sp. z o.o w SpK stanowić będą koszty uzyskania przychodów wspólników SpK (proporcjonalnie do prawa udziału w zysku) od momentu dokonania przekształcenia ZZZ Sp. z o.o w SpK.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż wspólnikami SpK (komandytariuszami) będą wspólnicy, w tym Zainteresowany, dla celów określenia implikacji podatkowych po stronie SpK na gruncie podatku dochodowego zastosowanie znajdą przepisy podatku dochodowego właściwe dla poszczególnych wspólników (z racji, że w omawianym przypadku wspólnikami SpK będą osoby fizyczne, w szczególności Zainteresowany, zastosowanie w zakresie określenia konsekwencji podatkowych po przekształceniu ZZZ Sp. z o.o w SpK znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż wspólnicy SpK będą uprawnieni do rozpoznawania (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku) kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku, które będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych ZZZ Sp. z o.o na dzień dokonania przekształcenia ZZZ Sp. z o.o w SpK, począwszy od momentu dokonania przekształcenia.

Zdaniem Zainteresowanego, wartość wspomnianych składników majątku, które będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ZZZ Sp. z o.o jako środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne będzie stanowiła na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodów dla każdego ze wspólników SpK w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Ponadto, stosownie do art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 22h ust. 3 ww. ustawy podmioty powstałe m.in. w wyniku zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej.

Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do składników majątku przedsiębiorstwa ZZZ Sp. z o.o, które będą na dzień dokonania transakcji przekształcenia ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ZZZ Sp. z o.o wspólnicy SpK będą uprawnieni do kontynuacji amortyzacji podatkowej przyjętych w ramach aportu składników majątku Spółki proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W szczególności wspólnicy SpK będą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych składników majątku ustalonej przez ZZZ Sp. z o.o z uwzględnieniem dokonanych do dnia przekształcenia odpisów amortyzacyjnych oraz według metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę.

Podsumowując odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku ZZZ Sp. z o.o, które będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych ZZZ Sp. z o.o jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na dzień dokonania przekształcenia ZZZ Sp. z o.o w SpK stanowić będą koszty uzyskania przychodów każdego ze wspólników SpK proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku od momentu dokonania przekształcenia ZZZ Sp. z o.o w SpK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.).

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, spółka przekształcona (komandytowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z o.o. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przy czym w myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę osobową (komandytową), spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji spółka komandytowa, na podstawie cyt. art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową tj. spółkę komandytową. Skutkiem ww. działań będzie wstąpienie spółki komandytowej we wszelkie prawa i obowiązki spółki z o.o., a co za tym idzie, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki z o.o., które będą ujawnione w księgach tej spółki jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na dzień dokonania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowić będą koszt uzyskania przychodu każdego ze wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, od momentu dokonania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Stosownie do przepisu art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2 - 7.

Mając na uwadze powyższe odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodów każdego ze wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, od momentu dokonania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Reasumując stwierdzić należy, iż w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodów każdego ze wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, od momentu dokonania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie pytania nr 2 w dniu 24 maja 2011 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB1/415-238/11-3/AGr.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.