ILPB1/415-237/11-2/AGr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24 luty 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w przedsiębiorstwie XXX. Jednocześnie Zainteresowany prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa YYY.

9 grudnia 2010 r., poprzez zawarcie umowy spółki w formie aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem XXX utworzyli nowy podmiot ZZZ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, który docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory w ramach: XXX, YYY oraz MMM - przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W celu połączenia ww. przedsiębiorstw planowane jest wniesienie do 30 listopada 2011 r. do ZZZ Sp. z o.o. wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci powyższych przedsiębiorstw, z których każde stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

W szczególności planowane jest wniesienie przez Wspólników XXX do ZZZ Sp. z o.o aportu w postaci przedsiębiorstwa XXX oraz równocześnie wniesienie przez Zainteresowanego aportu w postaci przedsiębiorstwa YYY. W skład przedsiębiorstw wnoszonych aportem do ZZZ Sp. z o.o będą wchodzić również m.in. prawa do znaków towarowych. Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. znaki towarowe) nie zostały dotychczas ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstw YYY oraz XXX. Wartość XXX oraz YYY, które mają zostać wniesione aportem do ZZZ Sp. z o.o określona zostanie na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

W związku z planowanym aportem Wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale zakładowym ZZZ Sp. z o.o w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej YYY oraz XXX (w przypadającej na Niego części), tj. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy ZZZ Sp. z o.o.

Jednocześnie na dalszym etapie działań planowane jest przekształcenie ZZZ Sp. z o.o w spółkę osobową np. spółkę komandytową (dalej: SpK), w której Zainteresowany będzie jednym z komandytariuszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku, które będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ZZZ Sp. z o.o, jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na dzień dokonania przekształcenia ZZZ Sp. z o.o w SpK stanowić będą koszty uzyskania przychodów wspólników SpK (proporcjonalnie do prawa udziału w zysku) od momentu dokonania przekształcenia ZZZ Sp. z o.o w SpK.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż wspólnikami SpK (komandytariuszami) będą wspólnicy, w tym Zainteresowany, dla celów określenia implikacji podatkowych po stronie SpK na gruncie podatku dochodowego zastosowanie znajdą przepisy podatku dochodowego właściwe dla poszczególnych wspólników (z racji, że w omawianym przypadku wspólnikami SpK będą osoby fizyczne, w szczególności Zainteresowany, zastosowanie w zakresie określenia konsekwencji podatkowych po przekształceniu ZZZ Sp. z o.o w SpK znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż wspólnicy SpK będą uprawnieni do rozpoznawania (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku) kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku, które będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych ZZZ Sp. z o.o na dzień dokonania przekształcenia ZZZ Sp. z o.o w SpK, począwszy od momentu dokonania przekształcenia.

Zdaniem Zainteresowanego, wartość wspomnianych składników majątku, które będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ZZZ Sp. z o.o jako środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne będzie stanowiła na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodów dla każdego ze wspólników SpK w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Ponadto, stosownie do art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 22h ust. 3 ww. ustawy podmioty powstałe m.in. w wyniku zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej.

Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do składników majątku przedsiębiorstwa ZZZ Sp. z o.o, które będą na dzień dokonania transakcji przekształcenia ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ZZZ Sp. z o.o wspólnicy SpK będą uprawnieni do kontynuacji amortyzacji podatkowej przyjętych w ramach aportu składników majątku Spółki proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W szczególności wspólnicy SpK będą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych składników majątku ustalonej przez ZZZ Sp. z o.o z uwzględnieniem dokonanych do dnia przekształcenia odpisów amortyzacyjnych oraz według metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę.

Podsumowując odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku ZZZ Sp. z o.o, które będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych ZZZ Sp. z o.o jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na dzień dokonania przekształcenia ZZZ Sp. z o.o w SpK stanowić będą koszty uzyskania przychodów każdego ze wspólników SpK proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku od momentu dokonania przekształcenia ZZZ Sp. z o.o w SpK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.).

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, spółka przekształcona (komandytowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z o.o. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przy czym w myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę osobową (komandytową), spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji spółka komandytowa, na podstawie cyt. art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową tj. spółkę komandytową. Skutkiem ww. działań będzie wstąpienie spółki komandytowej we wszelkie prawa i obowiązki spółki z o.o., a co za tym idzie, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki z o.o., które będą ujawnione w księgach tej spółki jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na dzień dokonania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowić będą koszt uzyskania przychodu każdego ze wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, od momentu dokonania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Stosownie do przepisu art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Mając na uwadze powyższe odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodów każdego ze wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, od momentu dokonania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Reasumując stwierdzić należy, iż w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodów każdego ze wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, od momentu dokonania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie pytania nr 2 w dniu 24 maja 2011 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB1/415-237/11-3/AGr.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.