ILPB1/415-23/10-4/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 9 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki z o.o. jako płatnika w związku z jej przekształceniem w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki z o.o. jako płatnika w związku z jej przekształceniem w spółkę komandytową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 26 lutego 2010 r., znak ILPP3/423-27/10-2/MM, ILPB1/415-23/10-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 marca 2010 r., a w dniu 9 marca 2010 r. wniosek uzupełniono o brakujące informacje.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki jawnej - (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka Jawna). Działalność Spółki Jawnej obejmuje w szczególności projektowanie odzieży oraz handel odzieżą na zamówienie. Spółka Jawna nawiązuje kontakty i zawiera kontrakty na sprzedaż odzieży. Niewielka część z zakupionej odzieży jest sprzedawana bezpośrednio do ostatecznych odbiorców poprzez sprzedaż internetową.

Wnioskodawca planuje zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.), do której jako wkład niepieniężny (aport) zostałoby wniesione przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego prowadzone przez Spółkę Jawną.

Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. znaki towarowe Spółki Jawnej) nie zostały dotychczas ujawnione w Spółce Jawnej. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znaki towarowe Spółki Jawnej są jej własnością, zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, a Spółka Jawna jest w posiadaniu świadectwa ochronnego dotyczącego przedmiotowych znaków.

Wartość poszczególnych składników majątku wnoszonych przez Spółkę Jawną aportem w formie przedsiębiorstwa Spółki Jawnej określona zostanie w umowie spółki Sp. z o.o.

W związku z aportem przedsiębiorstwa Spółki Jawnej do Sp. z o.o. powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie na dalszym etapie działań Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową, np. spółkę komandytową (dalej: SpK).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy Sp. z o.o. w związku z jej przekształceniem w SpK będzie jako płatnik zobowiązana na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia jedynie podatku od zysków niepodzielonych... W przypadku prezentowania opinii odmiennej od przedstawionego niżej stanowiska Wnioskodawcy. Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wskazanie właściwego rozwiązania, jak i podstawy prawnej znajdującej zastosowanie w przedmiotowej kwestii.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje w art. 24 ust. 5 pkt 8 powstanie obowiązku podatkowego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową jedynie w odniesieniu do zysków niepodzielonych. w konsekwencji w przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. w Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. w myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, jedyną kategorią dochodu (przychodu) podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej.

Generalnie należy wskazać, iż pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych ani rachunkowych. Niemniej jednak wydaje się, iż termin "zysk niepodzielony" użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów k.s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też został przekazany na kapitały spółki (np. kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, m.in. wyrażone zostało przez Roberta Pasternaka w artykule opublikowanym w "Gazecie Prawnej (nr 5, 8 stycznia 2009 r.), w którym autor stwierdził, iż "Dla sposobu interpretacji znowelizowanych przepisów konieczne będzie ustalenie definicji zysków niepodzielonych. Wydaje się, że należy odwołać się do przepisów kodeksu spółek handlowych i uznać, że zyskiem niepodzielonym jest zysk. który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od sposobu podziału zysku, tj. przekazania na kapitały spółki czy też do wspólników".

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący przychód, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy. Jednocześnie na Sp. z o.o. jako płatniku będą ciążyć określone obowiązki związane z odprowadzeniem należnego podatku.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Sp. z o.o. w SpK spowoduje powstanie u wspólników Wnioskodawcy (Spółka Jawna) jako wspólnika spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Sp. z o.o. wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia.

Jednocześnie Sp. z o.o. działająca w roli płatnika z tytułu wspomnianych dochodów będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku z tego tytułu we wskazanym w przepisach terminie, przy czym na Sp. z o.o. nie będą ciążyły żadne inne obowiązki jako podatnika lub płatnika, które mogłyby być rezultatem przekształcenia Sp. z o.o. w SpK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Sp. z o.o. w SpK Sp. z o.o. będzie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązana do poboru i odprowadzenia jedynie podatku z tytułu dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i nie będą na Sp. z o.o. ciążyły żadne inne obowiązki podatnika i/lub płatnika, które mogłyby być rezultatem przekształcenia Sp. z o.o. w SpK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych między udziałowców będącymi osobami fizycznymi wszelkich zysków spółki z o.o., będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tutejszy Organ zauważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji zysku niepodzielonego.

Niezależnie od powyższego, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z o.o., osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez sp. z o.o., który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z o.o. wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o. a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z o.o.

Reasumując, Sp. z o.o. w związku z jej przekształceniem w Spółkę komandytową będzie jako płatnik zobowiązana na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku od zysków niepodzielonych zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięty w terminie późniejszym odrębnymi pismami.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.