ILPB1/415-228/12-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe,

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą chce przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz takiej spółki z prawem do udziału w zyskach. Nabycie akcji zostanie dokonane bądź przez wkład gotówkowy, bądź w postaci aportu. Akcje, jakie otrzyma osoba fizyczna, będą akcjami imiennymi bądź na okaziciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym pytanie Wnioskodawcy dotyczy zasad opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej u osoby fizycznej w zakresie momentu obowiązku zapłaty podatku oraz zaliczek na podatek w trakcie roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z dywidend wypłacanych przez spółkę komandytowo-akcyjną u osoby fizycznej będącej akcjonariuszem takiej spółki będą opodatkowane w momencie wypłaty dywidendy, wedle skali podatkowej lub stawki liniowej przewidzianej dla działalności gospodarczej, wedle wyboru podatnika.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.) spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, a tym samym nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Istota spółki komandytowo-akcyjnej polega na tym, że pomimo osobowego charakteru spółki co najmniej jeden wspólnik wnosi jedynie wkład kapitałowy, ponosząc jedynie ryzyko utraty wkładu oraz czerpiąc korzyści jedynie z wypłaty części zysków, które w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej mają formę zbliżoną do dywidendy (odesłanie do spółki akcyjnej zawarte w art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Jak wynika z przytoczonego przepisu oraz art. 128 k.s.h. - akcjonariusz spółki akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest uprawniony do prowadzenia spraw takiej spółki, a posiada kompetencje i prawa akcjonariusza spółki akcyjnej, które związane są generalnie z wykonywaniem praw właścicielskich wobec spółki, a nie jej bieżącym prowadzeniem. Istotnym wyróżnikiem spółki komandytowo-akcyjnej od innych spółek jest także sposób partycypowania w zyskach takiej spółki przez akcjonariusza, który ma prawo do dywidendy - ale dopiero po podjęciu uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty.

Przy takiej konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej powstały istotne problemy w zakresie opodatkowania akcjonariuszy takich spółek podatkami dochodowymi. Zgodnie z art. 8 i 9 PdofU - opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody osoby fizycznej. Za dochód, zgodnie z linią orzeczniczą uznać należy trwały wzrost aktywów lub trwałe zmniejszenie pasywów podatnika, a więc zdarzenia zaistniałe a nie hipotetyczne w postaci oczekiwania na zaistnienie określonych zdarzeń. Zgodnie z art. 8 PdofU przychody ze spółek osobowych wspólnej własności opodatkowuje się w proporcji, jaką posiada dany podmiot w spółce bądź wspólnej własności.

W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej o akcjonariuszu uprawnionym do otrzymania zysku i momencie jego wypłaty - decyduje walne zgromadzenie, przy czym wymagana jest zgoda wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy. Prawo do wypłaty zysku akcjonariusza powstaje dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym i po podjęciu stosownej uchwały. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, nie decyduje więc o prawie do zysku fakt posiadania przez cały bądź większość roku podatkowego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Konkludując, treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Mając na uwadze powyższe regulacje, pomimo że dochody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowią dochód z działalności gospodarczej, w przypadku akcjonariusza takiej spółki dochód powstaje w momencie faktycznej wypłaty dywidendy, a dochodem tym jest sama dywidenda, jako udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji o jakimkolwiek przychodzie, mającym charakter faktyczny i trwały można mówić nie wcześniej jak powzięcie uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki w momencie (za okres), w którym otrzymał wypłatę z zysku, a w przypadku rocznego rozliczenia - dokonuje się go za rok podatkowy, w którym akcjonariusz faktycznie otrzymał dywidendę jako udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Stanowisko takie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09 utrzymanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2149/09.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 uznał, że zysk akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany podatkiem dochodowym w momencie wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariusza. We wskazanej uchwale NSA, podsumowując działalność prowadzoną za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej, stwierdza "W konkluzji stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku". Jak dalej zasadnie wskazuje Sąd "Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych".

Konkludując powyższe rozważania podsumować należy, że dochód do opodatkowania w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie może powstać jako hipotetyczne prawo do udziału w zyskach, ale dochód powstaje w momencie otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, który posiada akcje w dniu dywidendy, bez względu, czy akcje te posiadał w trakcie roku podatkowego, za który jest wypłacana dywidenda. Co za tym idzie, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązany do uiszczania w trakcie roku zaliczek od hipotetycznego zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny". Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Stosownie do art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Tak więc kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W takim przypadku stosownie do przepisu art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Reasumując, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (z dywidendy) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu, w którym przychód ten stał się należnym w rozumienia art. 14 ust. 1 ww. ustawy, tj. jak wskazano w interpretacji z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

A zatem obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy nie powstaje za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma dywidendę, lecz za miesiąc, w którym przychód z tytułu dywidendy stał się należny.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody z dywidend wypłacanych przez spółkę komandytowo-akcyjną u osoby fizycznej będącej akcjonariuszem takiej spółki będą opodatkowane w momencie wypłaty dywidendy jest nieprawidłowe.

Należy jednocześnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana w dniu 16 stycznia 2012 r. uchwała w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. II FPS 1/11, wydana po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2025/09, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Uchwała ta została wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która co do zasady nie wyróżnia źródeł przychodów tak jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć na uwadze systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.