ILPB1/415-228/09/10-S/AG - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionej de facto straty na transakcjach handlowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 746/09 - stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2009 r. (data wpływu 18 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 16 lipca 2008 r. zawarła z bankiem umowę na zawieranie walutowych transakcji terminowych (umowa ramowa o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych; umowa dodatkowa transakcji walutowych; regulamin transakcji terminowych i pochodnych został załączony do wniosku).

Walutowe transakcje terminowe są transakcjami, których przedmiotem jest sprzedaż lub kupno walut wymienialnych z rozliczeniem w przyszłości.

W dniu 9 września 2008 r. i 26 września 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży 550.000,00 euro (wartość w zł: 1.851.800,00 zł) z terminem zakończenia transakcji w dniu 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni sprzedała euro po kursach 3,424 zł oraz 3,3455 zł.

Na dzień 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni zobowiązana była posiadać na swoim rachunku rozliczeniowym walutę sprzedaną w ramach wyżej opisanej transakcji, tj. kwotę 550.000,00 euro.

Na dzień zakończenia transakcji Wnioskodawczyni nie posiadała tych środków. Zgodnie z zawartą umową bank rozliczył więc zawartą transakcję poprzez dokonanie transakcji odwrotnej i po kursie nie 3,4240 i 3,3455 zł, lecz po kursie obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., tj. 4,1950 zł. w związku z powyższym Wnioskodawczyni musiała dopłacić bankowi kwotę 455.450,00 zł będącą różnicą z zastosowania różnych kursów walut.

We wrześniu Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zawarciu wyżej opisanej umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzi duże inwestycje, za które należność regulowana jest w euro. Na dzień zakończenia transakcji z bankiem Wnioskodawczyni miała pozyskać środki z wykonywanych robót, których termin ostatecznego zakończenia ze względów na warunki pogodowe uległ wydłużeniu. Należności za zakończone roboty skalkulowane zostały w euro przy zapewnieniu stosowania kursu waluty 3,20 zł. Prognozy analityków finansowych dotyczące kursu euro były niepomyślne (spadek kursu), dlatego też Wnioskodawczyni zdecydowała się na zawarcie transakcji walutowych, chcąc zapewnić firmie płynność finansową na wypadek gwałtownego spadku kursu waluty co spowodowałoby nieopłacalność prowadzonych dużych inwestycji.

Wnioskodawczyni podała, że podpisując z bankiem transakcje zabezpieczające typu forward firma chciała jedynie zabezpieczyć się przed utratą zysku na transakcjach walutowych, gdyż z prognoz analityków bankowych wynikało, że kurs euro spadnie poniżej wartości w jakich skalkulowane zostały kontrakty.

Wnioskodawczyni podała, że jej zamierzeniem nie była działalność spekulacyjna, ponieważ na zawarte transakcje posiada podpisane kontrakty w walucie euro. Wnioskodawczyni chciałaby nadal prowadzić firmę wykonując działalność usługową.

Z załączonego zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię wynika, że przedmiotem tej działalności jest ogólnie pojęta działalność usługowa, nie występuje zaś finansowa działalność usługowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione de facto straty na transakcjach walutowych w kwocie 455.450,00 zł. Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prowadząc działalność gospodarczą zmuszona jest podejmować różne decyzje często bardzo ryzykowne. Wymusza je obecna sytuacja na rynku oraz niestabilna polityka finansowa.

Prowadząc działalność nie da się w żaden sposób wykluczyć ryzyka. Podejmując decyzję o zawarciu umowy na transakcje walutowe Wnioskodawczyni przekonana była o jej słuszności. Analiza ekonomiczna, dokonywana nie tylko przez Wnioskodawczynię, ale także przez wyspecjalizowane firmy była bardzo pozytywna. Wnioskodawczyni chciała zapewnić firmie pewne środki finansowe na wypadek spadku kursu waluty, które spowodowałyby poniesione straty z tytułu realizowanych w ramach zawartych kontraktów inwestycji:

Środki na zrealizowane inwestycje określone były w euro przy zapewnieniu kursu 3,20 zł. Termin zakończenia robót miał zapewnić pozyskanie środków na wywiązanie się z zawartej transakcji walutowej. Wnioskodawczyni nie udało się jednak przewidzieć, że z przyczyn od siebie niezależnych: trudne warunki atmosferyczne panujące na południu kraju oraz zmiana projektu w drugim kontrakcie, nie pozwoliły zrealizować w terminie robót, wykonanie których miało zagwarantować środki finansowe na wywiązanie się z umowy.

Dlatego Wnioskodawczyni uważa, że strata którą poniosła na wyżej opisanej transakcji w kwocie 455.450,00 zł jest kosztem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni przeanalizowała również wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ww. ustawy, jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i nie znalazła tam zapisu, który wskazywałby, że poniesiony wydatek w łącznej kwocie 455.450,00 zł nie jest kosztem uzyskania przychodów.

W dniu 11 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-228/09-3/AG stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 29 maja 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 17 czerwca 2009 r., znak ILPB1/415W-26/09-2/AP. W dniu 20 lipca 2009 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 746/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 10 grudnia 2009 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 746/09, w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. Organu w dniu 25 stycznia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 746/09 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stanowią, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Z § 1 załączonego do wniosku "Regulaminu transakcji terminowych i pochodnych" wynika, iż "transakcje objęte niniejszym Regulaminem mają charakter prywatnie negocjowanych umów pomiędzy Bankiem a Klientem, do których nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi".

Taki zapis wskazuje, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku realizacji praw wynikających z zawartej przez Wnioskodawczynię umowy, nie znajdzie zastosowania definicja zawarta w ww. art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem uzyskiwane z tego tytułu przychody oraz ponoszone koszty nie będą dotyczyły źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 powyższej ustawy, tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przedmiotowych przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż Wnioskodawczyni w celu zabezpieczenia stanu posiadania środków pieniężnych zapewniających ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej, zawarła umowy terminowych transakcji walutowych. Umowy te zatem zawarto w celu zabezpieczenia istnienia źródła przychodu, jakim jest w przedmiotowej sprawie pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie zauważa się, że straty na terminowych transakcji walutowych nie zostały ujęte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w przypadku terminowych transakcji walutowych zawieranych w celu zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, poniesione straty na tych transakcjach Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.