ILPB1/415-213/10/11-S/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 636/10 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010 r. (data wpływu 19 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości, wniesionego do spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości, wniesionego do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabędzie udział w zabudowanej nieruchomości gruntowej. Przedmiotowy udział Podatnik otrzyma w związku z likwidacją spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem. Nieruchomość została zakupiona przez spółkę komandytową, w której Podatnik jest wspólnikiem. Nieruchomość jest wynajmowana przez spółkę komandytową.

Wspólnicy spółki komandytowej rozważają zakończenie działalności spółki. W związku z zakończeniem działalności przez spółkę komandytową wspólnicy otrzymają majątek spółki. W majątku spółki znajduje się nieruchomość. Podział majątku spółki komandytowej pomiędzy wspólników będzie podziałem w naturze, w związku z czym Podatnik nabędzie udział w nieruchomości.

W najbliższej przyszłości Podatnik planuje zawiązanie spółki jawnej. Nabyty przez Podatnika udział w nieruchomości ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny do nowo powstałej spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości do nowo powstałej spółki jawnej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na poparcie swojego stanowiska Podatnik przedstawił poniższe argumenty.

Brak przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości bądź ich części oraz udziału w nieruchomości. Zasada ta ulega jednak modyfikacji na mocy art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, który wskazuje, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstaje w przypadku odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponieważ nieruchomość stanowiąca przedmiot wkładu będzie stanowiła w spółce jawnej środek trwały lub środek obrotowy to z przytoczonej regulacji jednoznacznie wynika, iż przy transakcjach wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek, po stronie wnoszącego nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W świetle tych regulacji zatem, Podatnik w momencie wniesienia udziału w nieruchomości do spółki jawnej nie będzie zobligowany do rozpoznania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach udzielonych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych jak stan faktyczny, będący przedmiotem niniejszego wniosku, np. w interpretacji z dnia 14 września 2007 r. 1434/dd2/415/25a/2007, Urząd Skarbowy Warszawa-Praga wskazał m.in. że "fakt wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aktywów w postaci papierów wartościowych powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, natomiast jeśli przedmiotem wkładu będą inne aktywa: środki obrotowe, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne przychód nie powstanie".

Z kolei Urząd Skarbowy Warszawa-Targówek w piśmie z dnia 27 czerwca 2007 r. 1437/ZDD/6/MF/423/28/2007 wyjaśnia, że "nieruchomość może być wniesiona do spółki komandytowo-akcyjnej, albo jako środek trwały, albo jako środek obrotowy (towar). Wobec powyższego wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości".

Brak przychodu z kapitałów pieniężnych.

Podatnik stoi także na stanowisku, iż wnosząc do spółki jawnej udział w nieruchomości, po jego stronie nie powstanie także przychód ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Zgodnie bowiem z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powyższa regulacja wskazuje, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma podatnik w zamian za wniesienie do spółki mającej osobowość prawną wkładu niepieniężnego. Regulacja ta swoją dyspozycją obejmuje wyłącznie wkłady wnoszone do spółek posiadających osobowość prawną czyli do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. W sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej analizowana regulacja nie będzie miała zastosowania. Opierając się na zasadzie racjonalności ustawodawcy, gdyby chciał on opodatkować także wniesienie wkładów niepieniężnych do spółek osobowych dałby temu wyraz wprost poprzez wprowadzenie odpowiednich zapisów w ustawie o PIT.

W świetle zatem powyższych argumentów, po stronie Podatnika nie powstanie również przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu wniesienia udziału w nieruchomości do nowo utworzonej spółki jawnej.

Podatnik wskazuje, iż zaprezentowane przez niego stanowisko jest w pełni akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-1258/08-2/JB) wskazał, iż "wniesienie wkładu niepieniężnego w formie nieruchomości (grunt, lokal mieszkalny stanowiący odrębny przedmiot własności) do nowoutworzonej spółki cywilnej w momencie jego wniesienia nie rodzi u wspólnika wnoszącego żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) Z treści art. 10 ust. 2 pkt 2. ustawy o PIT wynika jednak, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. (...) Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej."

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. ILPB1/415-585/08-2/IM.

Podsumowując zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie udziału w nieruchomości nie stanowi, przychodu ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. Ustawodawca wprost wyłączył wniesienie wkładów niepieniężnych do spółek z dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości do spółki jawnej nie będzie stanowiło także przychodu z kapitałów pieniężnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycja bowiem niniejszej regulacji odnosi się wyłącznie do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek posiadających osobowość prawną. Podatnik zamierza natomiast wnieść wkład do spółki jawnej, która osobowości prawnej nie posiada.

W dniu 12 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-213/10-2/IM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 31 maja 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 22 czerwca 2010 r. znak ILPB1/415W-72/10-2/AP. W dniu 26 lipca 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 636/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 9 grudnia 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 636/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. organu w dniu 26 sierpnia 2011 r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stanowisko organu, który zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącego, nie przystaje do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o interpretację. Pogląd organu wyrażony został w uwzględnieniem okoliczności innych niż podane przez Skarżącego we wniosku. Jakkolwiek organ w zaskarżonej interpretacji przedstawił stan faktyczny taki sam jak opisany we wniosku, to uzasadniając własny pogląd powołał się na okoliczności, które z wniosku tego nie wynikały. Sąd wskazuje, że organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko tak, jakby wyrażał je na tle stanu faktycznego, w którym podatnik wniesie do spółki jawnej udział w nieruchomości jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Dalej zdaniem Sądu wskazanie przez organ określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające jako stanowisko organu, jeżeli nie zostały one przeniesione - niejako dopasowane - na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na wskazaną wyżej rozbieżność między okolicznościami faktycznymi opisanymi przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska, Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż organ podatkowy rozpatrując ponownie wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji ma uwzględnić okoliczności faktyczne takie, jak zostały przedstawione w zamieszczonym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, a także przedstawioną wyżej ocenę prawną. Gdyby zaś miał wątpliwości co do stanu faktycznego to w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h powołanej ustwawy wezwie Wnioskodawcę o uzupełnienie braków.

Realizując wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 636/10, tutejszy organ analizując przedstawione we wniosku informacje uznał, iż są one wyczerpujące i nie wymagają uzupełnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 636/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie jego zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga za osobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowi przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału, a umowa spółki powinna zawierać oznaczanie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić, że wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki osobowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości do nowo powstałej spółki jawnej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 12 maja 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.