ILPB1/415-213/09-2/IM - Wniesienie do spółki jawnej aportu w postaci nieruchomości a powstanie przychodu.
Pismo z dnia 30 kwietnia 2009 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB1/415-213/09-2/IM Wniesienie do spółki jawnej aportu w postaci nieruchomości a powstanie przychodu.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu 13 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia aportu w postaci nieruchomości - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 13 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia aportu w postaci nieruchomości.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca (zwany dalej "Wnioskodawcą") jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej zwana jako "spółka jawna"). W związku z rozwojem spółki jawnej Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości planuje podwyższenie swojego wkładu w spółce jawnej poprzez wniesienie na jej rzecz wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności w niezabudowanych i zabudowanych nieruchomościach gruntowych oraz udziału w prawie własności w niezabudowanych i zabudowanych nieruchomościach gruntowych (dalej w pytaniu oraz stanowisku Wnioskodawcy zwane łącznie jako "nieruchomości"). Wycena powyższych nieruchomości i udziałów w nieruchomościach wnoszonych do spółki jawnej zostałaby dokonana w księgach spółki jawnej po ich wartości rynkowej określonej w uchwale o wniesieniu wkładu do spółki jawnej przez wspólnika. W przyszłości możliwym jest, iż niniejsza spółka jawna będzie chciała dokonać sprzedaży przedmiotowych nieruchomości uzyskując z tego tytułu przychód.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie wniesienia aportu w postaci nieruchomości.
Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki jawnej aportu w postaci nieruchomości opisanych w stanie faktycznym nie będzie skutkować powstaniem przychodu u Wnioskodawcy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki jawnej aportu w postaci nieruchomości opisanych w stanie faktycznym nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy uzyskaniem przychodu podatkowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z następujących względów:
Spółki osobowe, do których zalicza się także spółka jawna są podmiotami mającymi ułomną osobowość prawną. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych "spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana." Powyższe przepisy oznaczają, iż spółka jawna posiada odrębny majątek od swoich wspólników. Wniesienie wkładu do spółki osobowej jest natomiast zbyciem jego własności przez spółkę jawną. W zakresie prawa podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zbycie nieruchomości jest co do zasady traktowane jako źródło przychodu. Zgodnie z treścią tego przepisu "źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy,
jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,"
Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje zasadę powstania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości lub innych rzeczy przez osobę fizyczna, jednakże ustawodawca przewiduje wyjątek opisany w art. 10 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy zgodnie z którym "przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych". Wykładnia systemowa powyższego przepisu oznacza, iż źródło przychodu jakim jest dochód z aportu kwalifikuje się do źródła ze zbycia nieruchomości wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto ustawodawca w art. 10 ust. 2 ww. ustawy wyłączył taką czynność z kategorii czynności powodujących powstanie przychodu. Co w konsekwencji oznacza brak powstania przychodu po stronie wspólnika wnoszącego wkład.
Poza powyższymi kwestiami na marginesie należy podkreślić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy na mocy którego "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w Spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny", gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych za spółki kapitałowe mające osobowość prawną uznaje się "spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną". Przepis ten nie ma zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej do której jest zaliczana również spółka jawna.
Tezę przedstawioną w punkcie poprzedzającym, w analogicznych stanach faktycznych odnoszących się do innych typów spółek osobowych (spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych) jednolicie potwierdzają organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych:
"skutki podatkowe przy wniesieniu wkładu powstają przy wnoszeniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej: ustawa, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on jedynie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz wkładów w spółdzielniach. Należy stwierdzić, iż z uwagi na brzmienie tego przepisu, jego hipoteza wprost zawęża zakres przedmiotowy jego stosowania wyłącznie do spółek posiadających osobowość prawną, czyli spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. Nie jest zatem dopuszczalne analogiczne jego zastosowanie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej (zakaz analogi w prawie podatkowym). Objęcie udziału w spółce jawnej przez podatnika w zamian za wniesienie wkładu w formie niepieniężnej nie będzie zatem podlegało kwalifikacji w podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 powyższej ustawy." Dalej czytamy "w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawię oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy" - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 sygn. IPPB1/415-1057/08-5/JB".
"Wkład w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w momencie ich wniesienia do spółki osobowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy,
jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Natomiast zgodnie z brzemieniem art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w takim przypadku nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub innych praw majątkowych wskazanych w tym przepisie." - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. IPPB1/415-1068/08-2/AG.
"w myśl wyżej wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z treści ust. 2 pkt 2 tego przepisu jednak wynika, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wspólnik przenoszący własność na pozostałych wspólników nie wyzbywa się jej definitywnie, ponieważ należy ona do niego nadal w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku spółki. Tego rodzaju czynność nie wiąże się też z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie następuje bowiem w tym przypadku odpłatne zbycie składnika majątku (środka trwałego). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tj. kapitałów pieniężnych ponieważ przepis ten odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną. Reasumując, wniesienie opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci udziału we współwłasności nieruchomości) do spółki jawnej nie spowoduje uzyskania przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. ITPB1/415-523/08/PSZ.
"z treści art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wynika jednak, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej. Tym samym, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej, nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2008 r. sygn. IBPB1/415-654/08/AP.
Powyższe stanowisko jest także reprezentowane w następujących interpretacjach podatkowych: interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2009 r. (IPPB1/415-1193/08-2/ES) oraz z 8 lutego 2008 r. (LP-PB3-423-322/07-3/MS); Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 29 marca 2006 r. (USI/1-423/1/2006); Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 30 września 2005 r. (LA-415/17/05); Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 marca 2006 r. (RO/XV/415/PODF-193/152/JS/06), Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 października 2005 r. (BL/4117-0049/05).
Reasumując powyższą analizę, należy stwierdzić, iż wniesienie nieruchomości przez osobę fizyczną do spółki osobowej jaką jest spółka jawna z uwagi na treść art. 10 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Stanowisko to jest jednolicie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach podatkowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Na wstępie tut. Organ wskazuje, że przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca podał art 10 ust.1 i art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przepis, regulujący zasadę powstania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości lub innych rzeczy przez osobę fizyczną oraz wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tut. Organ zrozumiał, iż Wnioskodawca miał na uwadze treść art. 10 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), na który powołuje się przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Wniosek w zakresie kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty odrębną interpretacją z dnia 30 kwietnia 2009 r. ILPB1/415-213/09-3/IM.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i postanowień co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.