ILPB1/415-211/13-5/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 maja 2013 r. oraz w dniu 17 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia rocznego w związku ze śmiercią współmałżonka - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia rocznego w związku ze śmiercią współmałżonka oraz w zakresie konsekwencji związanych ze śmiercią wspólnika spółki cywilnej i wejścia w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Mąż Wnioskodawczyni od wielu lat był wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka była zawarta pomiędzy dwoma wspólnikami z równym udziałem w zyskach, którzy płacili podatek dochodowy na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. X listopada 2012 r. mąż Wnioskodawczyni nagle zmarł. W umowie spółki cywilnej przewidziano możliwość wstąpienia własnego małżonka wspólnika w przypadku śmierci jednego z nich. Tak więc, z chwilą śmierci męża, Wnioskodawczyni weszła do spółki cywilnej jako spadkobierca, a raczej jako przedstawiciel spadkobierców, ponieważ oprócz Niej spadkobiercami są również niepełnoletnie dwie córki. Tym samym, Wnioskodawczyni i córki zostały współwłaścicielami udziałów spółki. Między małżonkami istniała wspólność majątkowa. Postępowanie spadkowe zostało rozpoczęte, ale do dnia dzisiejszego nie odbyła się żadna rozprawa przed sądem, nie ma więc aktu poświadczenia dziedziczenia oraz nie został dokonany dział spadku.

Dla potrzeb podatkowych Wnioskodawczyni zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej jako tzw. wspólnik zbiorowy po zmarłym mężu. Spółka dokonała zmiany danych w zgłoszeniu rejestracyjnym, nie sporządziła spisu z natury towarów na dzień śmierci wspólnika.

Za listopad i grudzień 2012 r. zostały obliczone miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym. W taki sam sposób zostaną obliczone zaliczki za poszczególne miesiące 2013 r. - dopóki nie zostanie dokonany dział spadku.

Wnioskodawczyni chce złożyć w zeznaniu podatkowym za 2012 rok wniosek o wspólne opodatkowanie swoich dochodów razem z dochodami zmarłego męża, który został przez niego uzyskany jako wspólnika spółki cywilnej od stycznia do października 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie rozliczenia rocznego w związku ze śmiercią współmałżonka. Natomiast wniosek w przedmiocie pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie konsekwencji związanych ze śmiercią wspólnika spółki cywilnej i wejścia w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców, został rozpatrzony w dniu 22 maja 2013 r., interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-211/13-4/AA.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 872 Kodeksu cywilnego oraz postanowienia umowy spółki cywilnej, z chwilą śmierci męża, weszła Ona do spółki w charakterze tzw. wspólnika zbiorowego - przedstawiciela spadkobierców. Zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządzono spisu z natury towarów na dzień śmierci Jej męża, ponieważ nie nastąpiła zmiana wspólnika (Zainteresowana weszła na miejsce męża jako spadkobierca). Między małżonkami istniała wspólność majątkowa. Dla celów podatkowych, jako wspólnik - spadkobierca, Wnioskodawczyni uczestniczyła w prowadzeniu działalności gospodarczej spółki. Na podstawie obrotu spółki za listopad i grudzień 2012 r. został obliczony dochód oraz zaliczki na podatek dochodowy, bez uwzględnienia spisu z natury na koniec roku.

Taki wynik finansowy z udziału w spółce cywilnej zostanie przeniesiony do zeznania podatkowego za 2012 rok, ponieważ Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko koszty poniesione w danym roku podatkowym. Zdaniem Zainteresowanej, do takich kosztów nie należą towary spisane na inwenturze, ponieważ ich nabycie nastąpi nieodpłatnie (w drodze spadku i działu spadku - do dnia złożenia wniosku dział nie nastąpił).

Wnioskodawczyni zamierza złożyć zeznanie podatkowe za 2012 rok, ujmując w nim swój dochód uzyskany w spółce oraz dochód zmarłego męża ze spółki od stycznia do października. Wynik finansowy z działalności gospodarczej męża nie będzie obejmował ani inwentury początkowej ani końcowej, ponieważ na dzień śmierci nie został sporządzony spis z natury.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana podała, że Jej małoletnie dzieci nie będą rozliczać się z dochodu, jaki przypada im w części jako spadkobiercom po zmarłym ojcu z tytułu udziału w spółce cywilnej. Wnioskodawczyni, jako ich matka i jednocześnie przedstawiciel spadkobierców, cały dochód za listopad i grudzień 2012 r. (jaki wynika z udziału w spółce cywilnej po Jej mężu), rozliczy w swoim zeznaniu rocznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawczyni w dniu 22 maja 2013 r. nr ILPB1/415-211/13-4/AA, kwestie praw i obowiązków następców prawnych uregulowane zostały w Rozdziale 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że mąż Wnioskodawczyni był wspólnikiem spółki cywilnej, gdzie wspólnicy tej spółki prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów. x listopada 2012 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł, a na jego miejsce do spółki, jako nowy wspólnik w wyniku spadkobrania, weszła Wnioskodawczyni. Pozostałymi spadkobiercami są dwie małoletnie córki Zainteresowanej. Spółka nie sporządziła spisu z natury towarów na dzień śmierci wspólnika. Za listopad i grudzień 2012 r. zostały obliczone miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. W taki sam sposób zostaną obliczone zaliczki za poszczególne miesiące 2013 r. - dopóki nie zostanie dokonany dział spadku.

W opisanej we wniosku sytuacji śmierć wspólnika nie spowoduje likwidacji działalności w formie spółki cywilnej, gdyż jak zaznaczyła Wnioskodawczyni, zgodnie z umową spółki w razie śmierci wspólnika (małżonka Wnioskodawczyni), spółka nie ulega rozwiązaniu, na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy - czyli działalność spółki będzie kontynuowana ze spadkobiercami zmarłego wspólnika, w omawianej sprawie z małżonką zmarłego wspólnika, jako tzw. wspólnikiem zbiorowym, przedstawicielem swoich małoletnich dwóch córek.

Jednakże, w związku ze śmiercią wspólnika zmienia się skład osobowy spółki, co wiąże się z obowiązkiem określenia wartości udziału kapitałowego należnego spadkobiercom zmarłego wspólnika. W tym celu należy ustalić wartość wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej.

Mimo, że spółka cywilna trwa nadal, na dzień śmierci wspólnika konieczne jest sporządzenie remanentu dla potrzeb ustalenia wartość udziału kapitałowego należnego spadkobiercom.

W myśl bowiem art. 24 ust. 2 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu, wartość materiałów i towarów nabytych w drodze spadku (nieodpłatnie) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nabycie tych towarów nie wiąże się z poniesieniem wydatku.

Stosownie do § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Materiały i towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (por. § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Na podstawie przedstawionych uregulowań prawnych stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni zobowiązana jest ująć otrzymane w drodze spadku materiały i towary w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym materiały i towary handlowe nie sprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Skoro jednak nabycie materiałów i towarów nastąpiło nieodpłatnie, tj. w drodze spadku, to wartość tych towarów i materiałów nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesienie kosztu. Pomimo ciążącego na Zainteresowanej obowiązku ujęcia ww. materiałów i towarów w remanencie początkowym, a towarów i materiałów nie sprzedanych na koniec roku podatkowego (na dzień 31 grudnia 2012 r.) w remanencie końcowym, ich wartość wynikająca z wyceny remanentu początkowego, nie może być brana pod uwagę, przy ustaleniu dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii wspólnego rozliczenia małżonków, w sytuacji śmierci jednego z nich w trakcie roku podatkowego oraz w zakresie możliwości rozliczenia w zeznaniu dochodów małoletnich dzieci, należy zauważyć co następuje.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Podatnik obowiązany jest do potwierdzenia własnoręcznym podpisem danych wykazanych w zeznaniu podatkowym, a więc nie można co do zasady złożyć zeznania w imieniu zmarłego podatnika. Dlatego też skutkiem śmierci podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w trakcie roku jest brak osoby uprawnionej do złożenia rocznego zeznania podatkowego - jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 6a ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 6a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który:

Przy czym stosownie do regulacji art. 6a ust. 2 powołanej ustawy, do podatników którzy złożyli wniosek, o którym mowa w ust. 1:

Z powyższych przepisów wynika, iż w razie śmierci podatnika w trakcie roku podatkowego, jego małżonek może złożyć zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy, w którym zmarł małżonek, a w zeznaniu tym wykazać łączny dochód małżonków.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni została jednym ze spadkobierców po swoim zmarłym mężu, który był wspólnikiem spółki cywilnej. Pozostałymi spadkobiercami są dwie niepełnoletnie córki Zainteresowanej.

Wnioskodawczyni jest zdania, że Jej małoletnie dzieci nie będą rozliczać się z dochodu, jaki przypada im w części jako spadkobiercom po zmarłym ojcu z tytułu udziału w spółce cywilnej. Wnioskodawczyni, jako ich matka i jednocześnie przedstawiciel spadkobierców, cały dochód za listopad i grudzień 2012 r. (jaki wynika z udziału w spółce cywilnej po Jej mężu), zamierza rozliczyć w swoim zeznaniu rocznym.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Prowadzenie działalności gospodarczej polega m.in. na zawieraniu umów, zaciąganiu zobowiązań, nabywaniu praw majątkowych. Jeżeli stroną takich czynności prawnych jest osoba małoletnia, to w jej imieniu działają rodzice - w tym przypadku Wnioskodawczyni jako przedstawiciel ustawowy.

Zarząd majątkiem dziecka jest elementem władzy rodzicielskiej z tym zastrzeżeniem, iż czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem dziecka są poddane kontroli sądu opiekuńczego - zezwolenie sądu opiekuńczego na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu jest niezbędne dla skuteczności tej czynności prawnej.

W przedstawionej sytuacji, dla rozstrzygnięcia kto i w jaki sposób składać ma deklaracje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, znaczenie ma ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołany przepis nakazuje doliczanie dochodów małoletnich dzieci - z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów i dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku - do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Analizując zatem unormowania powyższego artykułu stwierdzić należy, że u podstaw regulacji nakazującej łączyć dochody małoletniego dziecka z dochodami jego rodziców lub rodzica samotnie go wychowującego leżą unormowania ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, wedle których rodzicom przysługuje względem małoletniego dziecka władza rodzicielska (art. 93 § 1), która obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania (art. 95 § 1), rodzice zaś zobowiązani są sprawować zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską z należytą starannością (art. 101 § 1).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż wspólnikiem spółki byli zmarły mąż Wnioskodawczyni. Na miejsce zmarłego wspólnika spółki cywilnej weszli spadkobiercy, tj. żona - Wnioskodawczyni oraz dwoje małoletnich dzieci. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem zbiorowym i jest przedstawicielem spadkobierców (swoich dwóch córek).

W przedmiotowej sprawie małoletnie córki Wnioskodawczyni uzyskają dochody z działalności gospodarczej. Zatem dochody te Wnioskodawczyni winna - w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ww. ustawy (tekst jedn.: PIT-36) - doliczyć do swoich dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 27, wykazując je jednocześnie w załączniku PIT/M.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni jest zobowiązana do swoich dochodów z działalności gospodarczej doliczyć dochody małoletnich córek i od tej kwoty wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego.

Reasumując, w zeznaniu podatkowym za 2012 rok, chcąc wspólnie opodatkować dochód razem z dochodem męża, Wnioskodawczyni może ująć uzyskany dochód męża w spółce cywilnej za okres od stycznia do października 2012 r. oraz swój dochód ze spółki cywilnej za listopad i grudzień 2012 r., a w zeznaniu rocznym może rozliczyć swoje małoletnie dzieci.

Nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku polega na błędnym stwierdzeniu, że wartość towarów i materiałów na dzień śmierci wspólnika spółki i jednocześnie wejście w jego miejsce nowego wspólnika - Wnioskodawczyni, nie powoduje obowiązku sporządzenia remanentu początkowego tych towarów i materiałów przejętych w spadku, ponieważ na dzień śmierci nie został sporządzony spis z natury. Nieprawidłowym jest również uznanie, iż małoletnie dzieci Wnioskodawczyni nie będą rozliczać się z dochodu, jaki przypada im w części jako spadkobiercom po zmarłym ojcu z tytułu udziału w spółce cywilnej, a Wnioskodawczyni rozliczy ten dochód w swoim zeznaniu rocznym. Jak bowiem wskazano wcześniej, córki Wnioskodawczyni uzyskają dochody z działalności gospodarczej, a dochody te Wnioskodawczyni winna rozliczyć w zeznaniu podatkowym (PIT-36) i doliczyć do swoich dochodów, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 27, wykazując je jednocześnie w załączniku PIT/M.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.