ILPB1/415-199/11-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:

* w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, określając skutki podatkowe prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej należy w szczególnie zwrócić uwagę na specyficzny charakter tej spółki. Spółka komandytowo-akcyjna jest jedną ze spółek osobowych (art. 4 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, zwanego dalej k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ale jedynie zdolność prawną. Oznacza to, że mogą one we własnym imieniu nabywać prawa w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania pozywać i być pozywane (art. 8 § 1 ksh).

Definicję spółki komandytowo-akcyjnej zawiera art. 125 k.s.h. Przepis ten stanowi, że spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jak wynika z przytoczonego przepisu, istotą spółki jest występowanie w niej dwóch różnych kategorii wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Wymusza to istnienie podwójnej regulacji prawnej - inna jest sytuacja prawna komplementariuszy, a inna akcjonariuszy w spółce. Wynika to wprost z treści art. 126 k.s.h., który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w rozdziale o spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się: w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, zaś w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Szczególnie istotną sprawą dla dalszego określenia konsekwencji podatkowych dla akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jest wskazanie przepisów regulujących korzystanie z akcji. W tym zakresie k.s.h. odsyła do przepisów o spółce akcyjnej. Akcje mogą być imienne albo na okaziciela (art. 334 § 1 k.s.h.). Nie wiadomo jeszcze jakiego rodzaju akcje będzie wydawała zakładana spółka komandytowo-akcyjna. Należy zauważyć, że akcje są zbywalne (możliwe są jedynie czasowe ograniczenia w tym zakresie). Generalnie rzecz ujmując obrót akcjami jest bardzo łatwy. W przypadku przeniesienia akcji imiennej wymagane jest złożenie pisemnego oświadczenia o przeniesieniu akcji oraz wydanie dokumentu. Obrót akacjami na okaziciela jest jeszcze łatwiejszy: samo wydanie dokumentu akcji skutkuje przeniesieniem prawa z tego dokumentu. Wszystko to prowadzi do wniosku, że akcje mogą w ciągu roku wielokrotnie zmieniać właścicieli, zazwyczaj bez wiedzy spółki. Ta cecha zmienności akcjonariatu wiąże się także z kwestią wypłaty zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

Jedyną formą udziału akcjonariuszy w zysku spółki jest dywidenda. W związku z opisaną zmiennością akcjonariatu przyjęto, że uprawnienia z dywidendy przysługują akcjonariuszom, którzy posiadali akcje we wskazanym dniu (tzw. dniu dywidendy). Analogicznie w przypadku wypłaty zaliczek na poczet dywidendy przysługuje ona akcjonariuszom posiadającym akcje w określonym dniu. Regulacje szczegółowo art. 348 i 349 k.s.h.

Przechodząc do przedstawienia kwestii podatkowych Wnioskodawczyni chce rozpocząć ich omawianie od wskazania prawidłowego źródła przychodów do których należy kwalifikować przychody uzyskiwane przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, będących osobami fizycznymi.

Zdaniem Zainteresowanej, tego rodzaju przychody należy przypisywać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Oznacza to m.in. możliwość opodatkowania tych przychodów 19% stawką podatku.

O takiej klasyfikacji przesądza treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis ten odnosi się do spółek nie mających osobowości prawnej, a więc jak była już mowa także do spółki komandytowo-akcyjnej. Zakres zastosowania tego przepisu obejmuje wszystkie cztery istniejące w polskim prawie spółki osobowe i nie uczyniono tu żadnego wyjątku dla spółki komandytowo-akcyjnej.

W dalszej części analizowanego przepisu stwierdzono, że stosująca ten przepis spółka musi prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, spółka komandytowo-akcyjna będzie przedsiębiorcą a zatem podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Istotny jest użyty w art. 5b ust. 2 p.d.o.f. zwrot "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce". Należy go rozumieć zgodnie z jego językowym znaczeniem jako przychody dla których podstawą ich uzyskania jest fakt uczestniczenia w spółce osobowej. W przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jedyną formą uczestniczenia w zyskach tej spółki jest otrzymywanie dywidendy. Prawo do otrzymania dywidendy wynika z faktu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Należy zatem uznawać, że dla omawianej grupy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej przychodem z tytułu udziału w tej spółce będzie właśnie dywidenda. Wobec spełnienia powyższych warunków należy uznać, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej osiągając przychody z działalności tej spółki powinni je klasyfikować do źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym zakresie Wnioskodawczyni w pełni podziela pogląd i argumentacje wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1065/09): ".Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia w pierwszej kolejności wykładnia językowa ww. ustawy. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie zaś do treści art. 5b u.p.d.o.f. ust. 2 przychody wspólnika ze spółki nie posiadającej osobowości prawnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych:

Przedstawiony pogląd Sądu podzielają także inne sądy administracyjne w wyrokach wydanych w analogicznych sprawach, przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. I SA/Wa 1626/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Gl 902/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/GI 716/09).

W ocenie Zainteresowanej odmienne klasyfikacje przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej są błędne. W szczególności nie ma podstaw prawnych do uznawania analizowanych przychodów za pochodzące z źródła jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 udpof). Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, stanowi że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną (lecz jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną) akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawczyni uważa, że nie ma także podstaw do przyjmowania, że przychody akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej są przychodami z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). O przychodach z innych źródeł można mówić wyłącznie wówczas, gdy podatnik osiągnął przychód, ale nie daje się go zakwalifikować do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Analizowane dochody można niewątpliwie przypisywać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza inne klasyfikacje.

Kolejne pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło zasad odprowadzania zaliczek na podatek od dochodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Jak była już mowa dochodem akcjonariusza tej spółki jest dywidenda. Kwestie udziału w zyskach spółki osobowej reguluje art. 8 udpof. Przepisy mające zastosowanie w analizowanej sprawie brzmią następująco:

1a. Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c. nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zacytowane przepisy wskazują, że podatnikiem nie jest spółka komandytowo-akcyjna, ale poszczególni jej wspólnicy (w tym akcjonariusze). Dochody akcjonariuszy są opodatkowane proporcjonalnie do ich udziałów w zysku. Udział akcjonariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przyjmuje postać dywidendy. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega ta część zysków spółki komandytowo-akcyjnej, jaka przypada na akcje posiadane przez akcjonariusza.

Zdaniem Zainteresowanej, opodatkowaniu podlega jednorazowo wypłacana dywidenda, natomiast akcjonariusz nie ma obowiązku uiszczania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki mógłby wynikać z treści art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Przytoczony art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W tym miejscu należy rozważyć znaczenie terminu "przychody należne" ażeby można było ustalić czy z przychodami takimi mamy do czynienia w odniesieniu do przychodów akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (a w rezultacie czy Wnioskodawczyni w takim przypadku ma obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z cytowanymi przepisami ustawy).

Wnioskodawczyni w pełni akceptuje poglądy wyrażone w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w przytaczanym już orzeczeniu. Sąd stwierdził: "Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymywania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód), może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519)".

Powyższe należy odnieść do specyficznej sytuacji akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo akcjonariusza do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Ponadto, jak była już mowa wcześniej, uprawniona do otrzymania dywidendy będzie jedynie ta osoba, której przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza. Dlatego też, o istnieniu roszczenia o wypłatę dywidendy będzie decydował fakt posiadania akcji w tzw. dniu dywidendy.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o roszczeniu o wypłatę części zysków spółki można mówić tylko i wyłącznie w momencie osiągnięcia takich zysków i przeznaczenia ich do wypłaty uchwałą wspólników. Przed tą decyzją akcjonariusz nie ma roszczenia o wypłatę dywidendy, a zatem nie można tu mówić o "przychodach należnych". Zatem w związku z faktem, że w ciągu roku akcjonariusz nie uzyskuje żadnego "przychodu należnego" (oczywiście poza przychodem z dywidendy) nie ma obowiązku wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W odniesieniu do przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku tej spółki nie wystąpią koszty uzyskania przychodu. W związku z tym należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy. Jak wynika z wcześniejszych ustaleń akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazywania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) wyszczególnia się dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

* pozarolniczą działalność gospodarczą,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zatem - wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku - pojęcia "przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej" i "kwot należnych" odnoszą się w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych (przy zastosowaniu proporcji do udziału w zysku spółki) nie zaś do należnej wspólnikom dywidendy.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje i powołane przepisy należy stwierdzić, iż przychód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie zatem obowiązana ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, tj. proporcjonalnie do wysokości jej udziału w zysku spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Będzie także zobowiązana wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu podobnie jak tezy odmiennych rozstrzygnięć, np. sygn. akt I SA/Gl 1019/08 oraz I SA/Gl 211/09.

Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.