ILPB1/415-197/13-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 19 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: "Wnioskodawczyni", "akcjonariusz"). Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej ("S.K.A."). Z uwagi na zapowiedziane przez Ministra Finansów zmiany zasad opodatkowania, tj. wprowadzenia podwójnego opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, Wnioskodawczyni rozważa zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę jawną.

Ww. spółka po przekształceniu w zmienionej formie prawnej miałaby kontynuować działalność spółki, jako podmiotu transparentnego podatkowo.

Na moment przekształcenia S.K.A. będzie posiadała zyski osiągnięte w poprzednim roku obrotowym, które nie będą podlegały wypłacie na rzecz akcjonariuszy. Na zwyczajnym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy S.K.A., akcjonariusze podejmą zatem uchwałę o przekazaniu zysku osiągniętego przez spółkę na kapitał zapasowy. A zatem na moment przekształcenia S.K.A. w spółkę jawną zyski spółki S.K.A. nie zostaną przeznaczone do wypłaty w formie dywidendy. W związku z przekształceniem S.K.A. w spółkę jawną nie dojdzie również do wypłaty na rzecz akcjonariuszu (a po przekształceniu wspólnika spółki jawnej) jakichkolwiek świadczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach wskazanego powyżej zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia S.K.A. w inna spółkę osobową (spółkę jawną), odbywającego się zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zmiana formy prawnej prowadzonej działalności ze spółki S.K.A. w inną spółkę osobową (spółkę jawną) jest zdarzeniem neutralnym dla Wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenie S.K.A. w inną spółkę osobową (np. jawną) i uzyskanie przez Wspólnika statusu wspólnika spółki przekształconej (jawnej) nie będzie się zatem wiązało z powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samo przekształcenie nie kreuje również po stronie akcjonariusza zmiany źródła przychodu.

Ww. przekształcenie jest zatem neutralne w kontekście prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej jako akcjonariusza S.K.A., a następnie wspólnika spółki jawnej. Taka zmiana nie prowadzi zatem do powstania innego źródła przychodów po stronie Wnioskodawczyni oraz nie prowadzi do powstania innego podmiotu w świetle dochodów uzyskiwanych w ramach tego źródła przychodów.

Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje po stronie wspólnika spółki osobowej przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku przekształcenia takiej spółki w inną spółkę osobową, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują opodatkowanie dochodu jedynie w odniesieniu do wspólników spółek kapitałowych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowo-akcyjna pozostaje natomiast spółką osobową. Ww. regulacja nie może mieć zatem zastosowania do akcjonariuszy tej spółki na moment przekształcenia. Bez znaczenia dla samego przekształcenia jest również fakt, iż w S.K.A. na moment przekształcenia osiągnięte zyski zostaną przekazane w drodze uchwały na kapitał zapasowy S.K.A. (zyski wyłączone od podziału w drodze wypłaty dywidendy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności przepis art. 24 ust. 5 tej ustawy przewidują bowiem opodatkowanie osiągniętych, a niepodzielonych zysków jedynie w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W przedmiotowej sytuacji - jak już podkreślano powyżej - mamy jednak do czynienia z przekształceniem spółki osobowej w spółek osobową, a zatem ww. przepis nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Ww. stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów np.:

* interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBII/2/415-542/12/MMa). W ww. interpretacji organ wydający interpretację uznał, iż "fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie akcjonariusza spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji. kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi - w tej sprawie akcjonariuszowi - jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Zgodzić się również należy, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy".

* interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPB3/423-270/12-5/GG). W wyżej wymienionej interpretacji organ wydający interpretację uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż "przekształcenie Spółki Zależnej, działającej w formie SKA, w spółkę komandytową, nie będzie rodziło obowiązku podatkowego po stronie Spółki, będącej akcjonariuszem SKA na moment tego przekształcenia. Zatem, wobec braku przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującego na istnienie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie SKA, w której Spółka jest akcjonariuszem, w spółkę komandytową, nie zmieni stanu majątkowego Spółki, po stronie Spółki nie wystąpią żadne obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 Kodeks spółek handlowych, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności".

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 Kodeksu wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę jawną.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec powyższego, jeśli przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka jawna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie akcjonariusza spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi - w tej sprawie akcjonariuszowi - jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu.

Zgodzić się również należy, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni, iż przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (spółkę jawną) nie skutkuje u akcjonariusza spółki przekształcanej powstaniem w chwili przekształcenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały ono wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.