ILPB1/415-175/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Malcie - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Malcie oraz w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

Na moment zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Malcie (dalej: "A"). Zgodnie z ustawodawstwem maltańskim "A" nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody osiągane przez "A" podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na poziomie wspólników. "A" jest zatem spółką niebędącą osobą prawną i niebędącą podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu Ustawy o PIT.

Przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na Malcie za pośrednictwem "A" będzie m.in. działalność finansowa polegająca na udzielaniu pożyczek i nabywaniu wierzytelności z tytułu pożyczek. "A" może również być wierzycielem z tytułu pożyczki (pożyczek) wobec Wnioskodawcy.

"A" może prowadzić również działalność holdingową i może być wspólnikiem w spółkach kapitałowych z siedzibą w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym z siedzibą w Polsce ("B"). Działalność holdingowa polegać będzie w szczególności na zarządzaniu udziałami oraz wykonywaniu funkcji udziałowca/akcjonariusza w stosunku do "B". Działalność wykonywana przez "A" odpowiada zatem działalności sklasyfikowanej w PKWiU pod numerem 70.1 #8722; działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem "A" będzie prowadziła do powstania zakładu Wnioskodawcy na Malcie w rozumieniu art. 5 Umowy między Polską a Maltą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 7 stycznia 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 257).

Po pewnym czasie Wnioskodawca (wraz z pozostałymi wspólnikami) może przeprowadzić likwidację "A". W wyniku likwidacji "A", Wnioskodawca stanie się bezpośrednim udziałowcem/akcjonariuszem w innych spółkach kapitałowych ("B") i przejmie środki pieniężne (jeżeli takie składniki majątkowe będą).

Składnikiem wydawanego Wnioskodawcy majątku mogą być również wierzytelności "A" wobec Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że w wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca stałby się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności, wierzytelność wygaśnie (tzw. konfuzja) w części głównej i odsetkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku likwidacji "A" i otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w "B" powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.

2. Czy w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec "A" wygaśnie (zarówno w części głównej, jak i odsetkowej) wskutek konfuzji, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pierwsze z ww. pytań, tj. w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Malcie. Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 16 maja 2014 r. nr ILPB1/415-175/14-3/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w przypadku likwidacji "A" i otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w "B" nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 #8722; nabycie udziałów w "B".

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki są uznane za przychód z działalności gospodarczej. Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich (tekst jedn.: tych składników) nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Przepisy powyższe wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek w chwili jego otrzymania. Opodatkowanie dochodu wspólnika ma miejsce dopiero w momencie zbycia przez niego majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej (chyba że zbycie takiego majątku nastąpi po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spółka osobowa została zlikwidowana #8722; zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT). W przeciwnym razie ewentualna nadwyżka wartości otrzymanego majątku ponad jego wartość podatkową w spółce osobowej byłaby u wspólnika opodatkowana dwukrotnie #8722; w chwili likwidacji i ponownie w chwili późniejszego zbycia #8722; co byłoby sprzeczne z podstawową w prawie podatkowym zasadą jednokrotności opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawca powinien zatem ustalić, czy w związku z likwidacją "A" powstanie dla niego dochód (lub przychód) podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT.

Mając na uwadze, że Ustawa o PIT nie różnicuje zasad opodatkowania likwidacji spółek nieposiadających osobowości prawnej w zależności od miejsca siedziby tych spółek, Wnioskodawca jest zdania, że skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w "B" w związku z likwidacją "A" są uregulowane w art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT. W konsekwencji ewentualny dochód (lub przychód) do opodatkowania może na gruncie Ustawy o PIT powstać dla Wnioskodawcy dopiero w momencie zbycia udziałów w "B" #8722; a nie w momencie ich przejęcia.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Zainteresowanego, jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą na Malcie, udziałów w "B" z tytułu likwidacji tej spółki nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, analogicznie jak w przypadku rozwiązania polskiej spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Malcie, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.)

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem "A" będzie prowadziła do powstania zakładu Wnioskodawcy na Malcie w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jak wskazano, "A" może być wspólnikiem w spółkach kapitałowych z siedzibą w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym z siedzibą w Polsce ("B"). Wnioskodawca zakłada, że "A" zostanie zlikwidowana, w wyniku czego otrzyma udziały/akcje w "B".

W konsekwencji, mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki będzie położone na terytorium Malty, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwoływanie się do postanowień art. 13 ust. 3 cyt. umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 powoływanej umowy, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, włącznie z takimi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji.

Wskazać należy, że z analizy przepisów art. 13 ust. 3 ww. umowy wynika, że dochody Wnioskodawcy jako polskiego rezydenta podatkowego z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Malcie powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem, tj. Wnioskodawca będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, czyli na Malcie.

Natomiast w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 23 ust. 1 lit. b umowy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Malcie, Polska zezwoli, z zastrzeżeniem postanowień punktu c), na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Malcie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane na Malcie.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a cyt. ustawy).

W związku z tym w Polsce dochód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania udziałów/akcji w "B" podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b umowy, tzn. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przypadku likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Malcie i otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w "B" uzyskany przez Wnioskodawcę dochód będzie podlegał opodatkowaniu na Malcie na podstawie art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Natomiast w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b ww. umowy i opodatkować ten dochód na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.