ILPB1/415-162/10-3/AGr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 4 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (spółka jawna) w ramach prowadzonej działalności zawarł z bankiem komercyjnym:

Wnioskodawca, zawarł szereg umów sprzedaży udziałów, na podstawie których to umów, nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, płacąc cenę ze środków pochodzących:

* w całości z kredytu inwestycyjnego,

* w części z kredytu tradycyjnego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nie zajmuje się kupnem i sprzedażą akcji.

Kredyt tradycyjny został udzielony Zainteresowanemu 25 września 2009 r.

Natomiast, jeśli chodzi o kredyt inwestycyjny, Wnioskodawca zawarł umowę z bankiem w dniu 6 lipca 2007 r. Do dnia 28 maja 2009 r. strony umowy dokonały 10-krotnie zmian umowy w formie aneksów (ostatni 10-ty z dnia 31 marca 2009 r.). Bank udzielił Zainteresowanemu kredytu złotówkowego w wysokości 3.500.000 zł, przeznaczonego na finansowanie zakupu udziałów spółki z o.o.

Zainteresowany w związku z zawarciem obu umów kredytowych poniósł koszty prowizji bankowych za udzielenie kredytu oraz ponosi koszty odsetek bankowych płatnych co miesiąc.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie koszty kredytu, na które składają się odsetki bankowe oraz pobrane przez bank prowizje, należy zaliczyć w koszty uzyskania przychodu spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowizje bankowe i odsetki bankowe od kredytu inwestycyjnego przeznaczonego na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy, w chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży (odsprzedaży) tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowizje bankowe od kredytu długoterminowego tradycyjnego częściowo przeznaczonego na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Zainteresowanego, w momencie poniesienia tych kosztów tj. w momencie faktycznej zapłaty tychże prowizji bankowych.

Podobnie zdaniem Zainteresowanego, odsetki bankowe od tego długoterminowego kredytu tradycyjnego częściowo przeznaczonego na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczać każdorazowo do kosztów uzyskania przychodu spółki jawnej, w momencie poniesienia tych kosztów tj. w momencie faktycznej zapłaty tychże odsetek bankowych, a mianowicie co miesiąc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów. Podział ten ma istotny wpływ na sposób opodatkowania, a także na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przedmiotem prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej nie jest obrót udziałami w spółkach mających osobowość prawną, tak więc zarówno przychody uzyskiwane z ich zbycia oraz ponoszone w związku z tym koszty należy zakwalifikować do związanych ze źródłem kapitały pieniężne.

Zatem zaliczenie uzyskiwanych przychodów do innego źródła przychodów, niż do działalności gospodarczej, wywołuje skutki w postaci przyjęcia zasad ustalania wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, przewidzianych dla tego źródła.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł z bankiem komercyjnym:

Zainteresowany w związku z zawarciem obu umów kredytowych poniósł koszty prowizji bankowych za udzielenie kredytu oraz ponosi koszty odsetek bankowych płatnych co miesiąc.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nie zajmuje się kupnem i sprzedażą akcji.

W przedmiotowej sprawie prowizje przygotowawcze i odsetki, jako nierozerwalnie związane z zaciągniętymi kredytami, stanowią koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim są kapitały pieniężne, nie zaś pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Artykuł 23 ww. ustawy określa negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodu podatkowego. Kosztem uzyskania przychodów nie są bowiem wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do tego przepisu wydatki na nabycie udziałów z spółce mającej osobowość prawną (a więc w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) stają się kosztem w momencie ich zbycia.

Zatem, w związku z tym, iż prowizja i odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów, to koszty te dla celów podatkowych określa się na dzień zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zauważyć należy, iż wyżej wskazany przepis nie zawęża możliwości jego zastosowania jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów, takich jak np. cena nabycia udziałów, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, które mają bezpośredni związek z zakupem dokonanym od innego podmiotu. Oznacza to, że znajduje on zastosowanie do każdego wydatku (na nabycie, czy też związanego z nabyciem) będącego konsekwencją określonej czynności cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności np. udziałów.

Ponadto przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na prowizję od kredytu, czy też na spłatę odsetek od kredytów, przeznaczonych na sfinansowanie zakupu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż prowizje przygotowawcze i odsetki, jako nierozerwalnie związane z zaciągniętymi kredytami, stanowią koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim są kapitały pieniężne, nie zaś pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem dla celów podatkowych ich wysokość określa się na dzień zbycia udziałów, zakupionych ze środków pochodzących z tych kredytów. Nie można bowiem mówić o kosztach uzyskania przychodu do momentu powstania obowiązku podatkowego skonkretyzowanego w postaci zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy i dalej zobowiązanie podatkowe ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje w momencie przeniesienia własności tych udziałów. Zatem wszelkie wydatki poniesione na ich nabycie, stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania przychodu z ich zbycia. Do wydatków na nabycie udziałów należy zaliczyć bowiem wydatki bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie, jak również wydatki będące konsekwencją zawarcia tej transakcji.

W przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż nabycie udziałów w spółce z o.o. nie jest przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej, a koszty związane z nabyciem przedmiotowych udziałów są kosztem uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów, należy je zakwalifikować do źródła jakim są kapitały pieniężne, nie zaś pozarolnicza działalność gospodarcza.

A zatem przedmiotowe prowizje oraz odsetki od kredytów nie są kosztem uzyskania przychodu spółki jawnej, lecz poszczególnych wspólników tej spółki, ze źródła jakim są kapitały pieniężne. w tym przypadku podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania uzyskanych dochodów nie będzie spółka, lecz poszczególni wspólnicy spółki. Tak więc, pomimo iż Wnioskodawca we własnym stanowisku dotyczącym kosztów kredytu inwestycyjnego, prawidłowo określił moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to z uwagi na fakt, iż nie są to koszty spółki jawnej, lecz poszczególnych wspólników stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Reasumując, w oparciu o przytoczone przepisy prawa, jak również przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, należy stwierdzić, iż poniesione wydatki w postaci prowizji bankowych oraz odsetek od kredytów, których środki zostały przeznaczone na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w spółce jawnej. Stanowić one będą dla poszczególnych wspólników spółki koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia przedmiotowych udziałów i pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowie

się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.