ILPB1/415-1468/14-2/AP - Ustalenie możliwości zaliczenia wynagrodzenia komplementariuszy za prowadzenie spraw trzech spółek komandytowych do kosztów uzyskania przychodów komandytariusza z tytułu uczestnictwa w każdej z tych trzech spółek

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia komplementariuszy za prowadzenie spraw trzech spółek komandytowych do kosztów uzyskania przychodów komandytariusza z tytułu uczestnictwa w każdej z tych trzech spółek-jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia komplementariuszy za prowadzenie spraw trzech spółek komandytowych do kosztów uzyskania przychodów komandytariusza z tytułu uczestnictwa w każdej z tych trzech spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, w ramach reorganizacji oraz restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej, planuje utworzenie struktury, w ramach której istniały będą 3 odrębne podmioty - spółki komandytowe. Jedna ze spółek, właściciel majątku, dzierżawić będzie dwóm pozostałym spółkom części swojego majątku, które to spółki wykorzystywać będą go w prowadzonej działalności gospodarczej do zawierania transakcji z podmiotami trzecimi.

W każdej z trzech spółek komandytowych funkcję komandytariuszy obejmie Wnioskodawca oraz jego małżonka. Z kolei w każdej z trzech spółek komandytowych funkcję komplementariusza obejmie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Za prowadzenie spraw spółek komandytowych, spółka - komplementariusz otrzymywać będzie wynagrodzenie, które dokumentowane będzie wystawioną fakturą VAT.

Wniosek niniejszy obejmuje 3 zdarzenia przyszłe - dotyczące Wnioskodawcy, jako wspólnika każdej z trzech, nieistniejących jeszcze, spółek komandytowych, które mają zostać utworzone w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie, które będą otrzymywać spółki - komplementariusze za prowadzenie spraw spółek komandytowych, Wnioskodawca - jako wspólnik mających powstać spółek komandytowych (komandytariusz) - będzie mógł proporcjonalnie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) spółką komandytową jest spółka osobowa, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.).

Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 k.s.h.). Komplementariusz jest zatem, zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w przepisach k.s.h., przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki. Z kolei art. 103 k.s.h. stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 39 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

W sytuacji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, komplementariusz będzie otrzymywał wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki (na co pozwalają przepisy k.s.h.). Wynagrodzenie to będzie dokumentowane wystawianą fakturą VAT.

Przenosząc sprawę na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, iż na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się, za art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PdofU), że koszty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki pobieranego przez komplementariusza nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów, lecz stanowią takie koszty dla pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Powyższe jest konsekwencją faktu, iż spółki komandytowe nie są podmiotami podatku dochodowego, który to podatek odprowadzany jest dopiero na poziomie wspólników tej spółki.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 PdofU, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnych wydatków, pod warunkiem, że:

Należy wskazać, iż koszty wynagrodzenia, które za zarządzanie spółkami komandytowymi otrzymywać będą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - komplementariusze, z całą pewnością uznać należy za koszty uzyskania przychodów, w myśl brzmienia zacytowanego powyżej przepisu.

Zestawiając tą konstatację z ogólnymi regułami rozliczania przychodów wspólników spółek osobowych, Wnioskodawca, jako komandytariusz w spółkach komandytowych, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w takiej części (proporcji), w jakiej zostało to ustalone w umowie spółki komandytowej, należne spółce - komplementariuszowi, wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółek. Są to bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie zostały wyłączone na podstawie art. 23 PdofU, a dodatkowo stanowisko powyższe uznać należy za zasadne, mając na względzie brak podmiotowości spółki komandytowej na gruncie PdofU. Koszty uzyskania przychodów podlegają bowiem rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Ponieważ spółki osobowe prawa handlowego (tekst jedn.: wskazane w treści wniosku spółki komandytowe) nie posiadają osobowości prawnej, to w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (w rozpatrywanym przypadku komandytowej) jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie struktury, w ramach której będą istniały 3 odrębne podmioty - spółki komandytowe. W każdej z trzech spółek komandytowych funkcję komandytariuszy obejmie Wnioskodawca oraz jego małżonka. Z kolei w każdej z trzech spółek komandytowych funkcję komplementariusza obejmie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Za prowadzenie spraw spółek komandytowych, spółka - komplementariusz otrzymywać będzie wynagrodzenie, które dokumentowane będzie wystawioną fakturą VAT.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą tego, czy wynagrodzenie, które będą otrzymywać spółki - komplementariusze za prowadzenie spraw spółek komandytowych, Wnioskodawca - jako wspólnik mających powstać spółek komandytowych (komandytariusz) - będzie mógł proporcjonalnie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych należy zauważyć, że koszty wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółek komandytowych na rzecz ich komplementariuszy niewątpliwie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółek komandytowych. Koszty związane ze świadczeniem tego rodzaju usług mają na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu każdej ze spółek komandytowych, a tym samym mają wpływ na osiągany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu udziału w zyskach tych spółek.

Co więcej, wskazane przez Zainteresowanego koszty nie znajdują się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. Należy bowiem zauważyć, że sprawy spółek komandytowych będą prowadzić odrębne od Zainteresowanego (komandytariusza) podmioty - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami spółek komandytowych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że wynagrodzenie, które będą otrzymywać spółki - komplementariusze za prowadzenie spraw trzech spółek komandytowych będzie stanowiło dla komandytariusza spółek komandytowych (Wnioskodawcy) koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek komandytowych w części, w jakiej Zainteresowany będzie uczestniczył w zyskach każdej z tych spółek.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że udzielając niniejszej interpretacji indywidualnej odniósł się tylko do kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Tut. Organ nie ustosunkował się natomiast do możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów po stronie pozostałych wspólników spółek komandytowych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.