ILPB1/415-146/14-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca planuje uzyskać status wspólnika spółki jawnej (dalej: Spółka jawna). Zgodnie z art. 22 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000.94.1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.) Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Spółka jawna, której wspólnikiem Wnioskodawca zamierza zostać, nie powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Nie jest wykluczone, że w przyszłości w ramach procesów restrukturyzacyjnych zostanie przeprowadzona likwidacja Spółki jawnej. Na moment likwidacji Spółki jawnej, jej udziałowcom zostaną wydane aktywa, na które będą składać się m.in. środki pieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki jawnej, będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w p.d.o.f. w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki jawnej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje oparcie w następujących argumentach.

Zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędcej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W świetle powyższego przepisu, z kategorii przychodów z działalności gospodarczej wyłączone zostały środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady wynika z faktu, iż podatnikiem podatku dochodowego z udziału w spółce osobowej są jej wspólnicy. Zyski osiągane przez spółkę osobową są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako koszty i przychody udziału w niej. Wprowadzenie powyższej zasady - zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. nowelizacją ustawy o p.d.o.f. - miało na celu eliminację podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika - najpierw w postaci opodatkowanego zysku spółki osobowej, który podlegał akumulacji w spółce (nie był wypłacony wspólnikom) a potem drugi raz w momencie przekazania środków pieniężnych wspólnikowi w momencie likwidacji spółki.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy o zmianie ustawy o p.d.o.f., ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 3500), uchwalonej ostatecznie 25 listopada 2010 r. "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada różnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika 1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki".

W świetle wykładni literalnej i celowościowej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o p.d.o.f., w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej, ich wartość nie stanowi dla niego przychodu podatkowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie podatkowej "Środki pieniężne wypłacane wspólnikom po likwidacji spółki nie są dla tych wspólników przychodem z działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2013, stan prawny: 2013.01.01; tak też: J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka, wyd. 14, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, Legalis, Komentarz do art. 14, ust. 123).

Spółka jawna, zgodnie z art. 22 § 1 k.s.h. jest spółką osobową. W związku z powyższym, w przypadku likwidacji spółki jawnej, do środków pieniężnych uzyskanych z tytułu zakończenia działalności takiej spółki zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o p.d.o.f.

Natomiast w odniesieniu do otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, ani art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o p.d.o.f., ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji, w której wspólnik odpłatnie zbywa uprzednio otrzymane w wyniku likwidacji składniki majątku. Środki pieniężne natomiast nie są objęte hipotezą przedmiotowego przepisu. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o p.d.o.f., ponieważ dotyczy on sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a zatem nie reguluje kwestii przychodu wspólnika w przypadku likwidacji spółki osobowej.

Reasumując, ustawa o p.d.o.f. nie zawiera regulacji, w świetle których środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej należałoby uznać za przychód wspólników, a przeciwnie wręcz - zawiera przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o p.d.o.f., który ww. środki pieniężne wyłącza wprost z kategorii przychodów. Zatem wartość środków pieniężnych, które Wnioskodawca jako udziałowiec spółki jawnej otrzyma w wyniku jej likwidacji, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniem p.d.o.f.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe:

* w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. (ILPB1/415-1037/13-2/AA, ILPB1/415-1040/13-2/AA i ILPB1/415-1039/13-2/AA): "W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, środki te nie będą stanowiły dla Zainteresowanego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania przez Zainteresowanego z tytułu likwidacji spółki jawnej jako spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r. (IBPBI/1/415-372/13/AP), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, prowadzą do wniosku, iż otrzymanie przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją spółki jawnej pieniędzy oraz wierzytelności nie będzie powodować powstania przychodu podatkowego w PIT";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r. (IPPB1/415-184/13-4/IF), w której organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko podatnika: "Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy analiza powołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, w razie otrzymania przez Wnioskodawcę, środków pieniężnych ze Spółki w związku z jej likwidacją po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód opodatkowany p.d.o.f.";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. (IPPBI/415-1259/12-3/IF): "Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż środki pieniężne, otrzymane przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie będą stanowiły dla Niego przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r. (IPPB1/415-760/12-2/EC): "Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż środki pieniężne oraz niepieniężne składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie będą stanowiły dla Niego przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania"; - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r. (IPPB1/415-447/12-2/MS), w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "w wyniku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tym spółki komandytowej otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną tak środki pieniężne, jak i niepieniężne składniki majątku likwidowanej SK nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania. Niewystąpienie przychodu nie będzie uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków czy przesłanek. Ewentualny przychód po stronie wspólnika mógłby powstać jedynie w przypadku niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. (IPPB1/415-432/12-2/KS): "Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż środki pieniężne, otrzymane przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie będą stanowiły dla niego przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 czerwca 2012 r. (IBPBI/1/415-301/12/BK), w której organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko podatnika: "zarówno wykładnia językowa jak i autentyczna powołanych powyżej przepisów ustawy o PIT prowadzą do wniosku, iż na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych pochodzących bezpośrednio z rozwiązania spółki osobowej prawa handlowego w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie powodować powstania po jego stronie przychodu podatkowego w PIT";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2012 r. (ITPB1/415-173a/12/MR): "Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje oraz powołane przepisy prawa, otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2012 r. (IBPBI/1/415-305/12/AB);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2012 r. (nr IPTPB2/415-40/12-4/MP).

Ponadto, Wnioskodawcy znane są stanowiska prezentowane przez niektóre organy podatkowe i sądy administracyjne, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychód wspólnika (przykładowo wyroki WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. I SA/Gd 388/13 oraz I SA/Gd 387/13, jak również stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którymi w odniesieniu do środków pieniężnych, uzyskanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, które pochodziły ze środków wygenerowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie został określony dzień dywidendy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o p.d.o.f. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2013 r., sygn. ILPB1/415-151/13-4/TW). Mając powyższe stanowiska na względzie, Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż Spółka jawna nie powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem w przedstawionym stanie przyszłym nie zajdą okoliczności wyłączające zastosowanie zwolnienia z tytułu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o p.d.o.f., a które stanowiły podstawę podjęcia ww. rozstrzygnięć sądów administracyjnych i organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż nie jest wykluczone, że w przyszłości w ramach procesów restrukturyzacyjnych zostanie przeprowadzona likwidacja spółki jawnej. Na moment likwidacji Spółki jawnej, jej udziałowcom zostaną wydane aktywa, na które będą składać się m.in. środki pieniężne.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Stosownie zatem do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, środki te nie będą stanowiły dla Zainteresowanego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania przez Zainteresowanego z tytułu likwidacji spółki jawnej jako spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.